ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
Київ
справа №825/2076/17
адміністративне провадження №К/9901/52545/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження   касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2018 (головуючий суддя Лічевецький І.О., судді: Мельничук В.П., Ісаєнко Ю.А.)   у справі № 825/2076/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним, скасування вимоги та рішення,

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом у якому просив визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0004741302 від 05.12.2017 у частині зобов`язання сплатити 24 478 грн. 31 коп.; рішення № 0004781302 від 05.12.2017 у частині застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 4 193 грн. 27 коп.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що норми Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове   державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI) (в редакції, яка діяла до 1 січня 2018 року) не вимагають проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом рівномірного розподілу річного чистого доходу на 12 місяців, тобто шляхом арифметичної дії. При визначенні бази для нарахування єдиного соціального внеску шляхом ділення річного чистого доходу на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, будуть порушені вимоги пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.02.2018  адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Чернігівській області (14000, м. Чернігів, вул. Реміснича, 11 код ЄДРПОУ 39392183) про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0004741302 від 05.12.2017 в частині суми 24478,31 грн; визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області (14000, м. Чернігів, вул. Реміснича, 11 код ЄДРПОУ 39392183) ''Про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску'' від 05.12.2017 № 0004781302 в частині суми 4193,27 грн. Вирішено питання розподілу судових витрат.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що норми Закону № 2464-Vl не передбачають можливості застосувати середньомісячний показник, оскільки платник може отримувати різний дохід у тому чи іншому місяці, відповідно платнику податків надано право визначати розмір такого доходу самостійно. Отже, платник єдиного внеску повинен нараховувати та обчислювати єдиний внесок саме із суми чистого оподатковуваного доходу за кожен календарний місяць. Водночас, контролюючий орган може виявити розбіжність лише на підставі первинних документів (згідно з Актом перевірки у цій справі розбіжностей не виявлено), а не шляхом математичного розподілу сукупного річного оподатковуваного доходу на дванадцять місяців.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2018 рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.02.2018 скасовано та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у період виникнення спірних правовідносин підпунктом 2 пункту 5 Розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування затвердженою наказом Міністерства фінансів України № 449 передбачалось, що платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту   1 розділу II цієї Інструкції, здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість календарних місяців, у яких отримано дохід (прибуток). Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації,   поділений на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. Таким чином, оскільки ФОП ОСОБА_1 , при визначенні бази нарахування єдиного внеску, виходив із доходу, отриманого ним протягом року, а не з річного доходу поділеного на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, як того вимагає Інструкція, суд погодився з позицією відповідача, що позивачем було занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2015-2016 роки.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати  постанову суду апеляційної інстанції,  рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми Закону № 2464-Vl. Зазначає, що Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», зокрема стаття 2, встановлює виключність регулювання саме цим Законом бази нарахування єдиного внеску, але він не містить норм, які б визначали базу нарахування єдиного внеску як результат арифметичної операції ділення суми доходу, отриманого платником єдиного внеску за рік, на кількість календарних місяців. Позивач вважає, що саме база нарахування єдиного внеску визначена відповідачем на рівні середньомісячного доходу, що не відповідає вказаним вище вимогам законодавства. Позивач вважає, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою - підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, до органів доходів і зборів за результатами календарного року. Тому, на думку позивача, він правомірно визначав базу нарахування єдиного внеску і сплатив його у повному обсязі, а метод, застосований контролюючим органом при нарахуванні єдиного внеску, звужує зміст норм чинного законодавства України. 
Від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.  
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Чернігівській області було проведено планову документальну виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2016 року. 
За результатами перевірки складено акт від 17.11.2017 №647/13/ НОМЕР_1 .
Згідно акту позивачем, серед іншого, порушено вимоги статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та пункту 5 Розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в результаті чого занижено суму єдиного соціального внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, на загальну суму 31 418 грн. 31 коп., у томі числі: за 2014 у розмірі 34,7% на 6 940 грн.; за 2015  у розмірі 34,7% на 17 454 грн. 42 коп.; за 2016 у розмірі 22% на 7 023 грн. 89 коп.
Такий висновок контролюючого органу вмотивовано наступним.
ОСОБА_1 зареєстрований в якості суб`єкта підприємницької діяльності виконавчим комітетом Чернігівської міської ради 11.11.2002 .
У період з 01.01.2014 по 31.12.2016  позивач перебував на загальній системі оподаткування.
У порушення вимог ст.ст. 44, 138, 177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 у 2014  включив до складу витрат 20 000 грн. сплачених за придбання ліцензій, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на цю суму та, як наслідок, до заниження єдиного соціального внеску на 6 940 грн.
Також, перевіркою встановлено, що чистий доход, отриманий позивачем протягом 2015  складає 141 440 грн. 97 коп., а протягом 2016  - 278 541 грн. 22 коп.
За вказані роки ФОП ОСОБА_1    подано звіти про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску.
Так, за даними звіту № 1604580321 від 09.02.2016 позивач у 2015 отримував доход протягом 6 місяців (січень, березень, травень, жовтень листопад, грудень).
Відповідно до звіту № 9269548799 від 08.02.2017 ФОП ОСОБА_1 у 2016  отримував доход протягом 12 місяців.
При цьому, обчислюючи розмір єдиного внеску, позивач виходив із річного чистого оподатковуваного доходу.
Водночас, Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування передбачено, що базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий.
На думку відповідача ФОП ОСОБА_1 невірно розрахував базу нарахування єдиного внеску, що призвело до його заниження за 2015  на 17 454 грн. 42 коп. та за 2016  на 7 023 грн. 89 коп.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Головним управлінням ДФС у Чернігівській області прийнято: вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0004741302 від 05.12.2017, якою позивача зобов`язано сплатити 31 418 грн. 31 коп.; рішення № 0004781302 від 05.12.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 5 234 грн. 27 коп.
Вимога в частині зобов`язання сплатити 6 940 грн. недоїмки за 2014 та рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 1 041 грн. за донарахування єдиного внеску за 2014 позивачем не оспорюються.
Спірні правовідносини врегульовані нормами   Податкового кодексу України   в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами   Закону № 2464-VI   в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Пунктом 4 частини першої   статті 4 Закону № 2464-VI   до платників єдиного внеску віднесено фізичних осіб - підприємців, в тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування.
Згідно з частиною другою   статті 6 Закону № 2464-VI   платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 7 Закону № 2464-VI   (в редакції, чинній до 1 січня 2017 року), яка визначає базу нарахування ЄСВ, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої   статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Абзацами третім, п`ятим частини восьмої   статті 9 Закону № 2464-VI   (в редакції, чинній до 1 січня 2017 року), якою визначено порядок обчислення і сплати ЄСВ, передбачено, що платники єдиного внеску, зазначені у пункті 4 частини першої   статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року, крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, які сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок. 
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої   статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи.
З огляду на предмет спору у цій справі та вищевикладене правове регулювання, шляхом системного тлумачення наведених норм права, суд касаційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що періодом, за який фізична особа - підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, сплачувала єдиний внесок відповідно до   Закону № 2464-VI    був календарний рік. Розрахунок бази нарахування ЄСВ, наведений відповідачем, зводиться до визначення середньомісячного доходу позивача протягом 2015 - 2016 років, проте такий спосіб не передбачений   статтею 7 Закону № 2464-VI   або іншими нормами.
Щодо посилання відповідача на   Інструкцію №449   варто зауважити, що абзац другий підпункту 2 пункту 5 розділу IV Інструкції, в редакції чинній на момент її прийняття, визначав, що базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується відповідна ставка, зазначена в пункті 3 розділу ІІІ цієї Інструкції.
Наказом Міністерства фінансів України від 28 березня 2016 року «Про внесення змін до Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» внесено зміни до Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої   наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, шляхом викладення її у новій редакції. Зміни набрали чинності 17 травня 2016 року.
Абзац другий підпункту 2 пункту 5 цього розділу Інструкції, в новій редакції, визначав, що базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу ІІІ цієї Інструкції.
Отже,   Інструкція №449   по іншому, ніж   Закон № 2464-VI, визначає порядок розрахунку бази оподаткування єдиного внеску. Проте   Інструкція №449   є підзаконним нормативним актом, який визначає процедуру нарахування і сплати єдиного внеску, і у разі суперечності її норм із нормами   Закону № 2464-VI, підлягають застосуванню норми акта вищої юридичної сили - Закону.
Таким чином, за наведених вище мотивів, оскаржувану у відповідній частині вимогу та рішення відповідача не можна вважати правомірною, а тому суд апеляційної інстанці внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, помилково відмовив у задоволенні позову.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийняте з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасоване апеляційним судом, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду апеляційної інстанції - скасуванню, з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідно до підпункту «в» пункту 4 частини першої   статті 356 КАС України   постанова суду касаційної інстанції складається з резолютивної частини із зазначенням розподілу судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Правила розподілу судових витрат визначає   стаття 139 КАС України, відповідно до частини першої якої при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього   Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Так, позивачем за подання апеляційної скарги сплачено судовий збір в розмірі 960 грн згідно платіжного доручення, за подання касаційної скарги у цій справі сплачено судовий збір в розмірі 1280 грн згідно  платіжного доручення, що містяться в матріалах справи, відповідно, ці суми підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись статтями   341,   345,   349,   352,   355,   356,   359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2018   у справі № 825/2076/17 скасувати.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.02.2018  у справі № 825/2076/17 залишити в силі.
Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_1 , код НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Чернігівській області (місцезнаходження: 14000, м. Чернігів, вул. Реміснича, 11 код ЄДРПОУ 39392183) судові витрати на сплату судового збору у розмірі 2240 (дві тисячі двісті сорок) грн 00 коп.
          Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду