ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/990/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.09.2019 (суддя першої інстанції Стрельнікова Н.В.) в адміністративній справі №280/990/19 за позовом  Приватного підприємства "Шаповал"  до  Головного управління ДФС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування рішень,- 

ВСТАНОВИВ:
ПП "Шаповал" звернулося  до  Головного управління ДФС у Запорізькій з позовом в якому позивач просив  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.12.2018 року №0034781306, №0034791306; податкової вимоги  про сплату боргу від 22.12.2018 року №Ю-0034811306; рішення від 22.12.2018року  №0034801306.
Позиція в обґрунтування позову вмотивована тим, що  висновки контролюючого органу, зроблені за результатом проведеної позапланової виїзної перевірки щодо використання позивачем праці найманих осіб   без належного оформлення трудових відносин та ненарахування заробітної плати працівникам за виконану роботу, які працювали згідно договору аутстаффінгу є необґрунтованими.  Вказує, що на підставі договору аутстаффінгу укладеного між ПП «Шаповал», як клієнтом та ТОВ «АУТСТАФФЕР», як виконавцем, позивач використовував працю наданих йому контрагентом працівників, однак не виступав роботодавцем наданих робітників, не мав з ними трудових відносин, на нараховував та не виплачував їм заробітної плати, та у зв`язку з цим не мав обов`язку щодо сплати податків та інших обов`язкових платежів до бюджету. При цьому ТОВ «АУТСТАФФЕР» виступало посередником з надання робітників на умовах договору, фактичним роботодавцем працівників є фірма-нерезидент ТОВ «МАРИНЕКС ЛТД». ПП «Шаповал» проводив лише оплату наданих йому послуг. За таких обставин вважає, що відповідачем безпідставно нараховано позивачу до сплати податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок.  
Рішенням  Запорізького окружного суду від 30.09.2019 року  позов задоволено:  визнано протиправними та скасовано прийняті 22 грудня  2018 року  Головним управлінням ДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення №0034781306, №0034791306, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0034811306 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0034801306. 
З апеляційною скаргою звернувся відповідач -  ГУ ДФС у Запорізькій області в обґрунтування якої зазначив, що в ході проведеної перевірки було встановлено, що ПП «Шаповал» сплачено кошти за договором аутстаффінгу від 16.03.2016року б/н у сумі 319 522,01 грн.  ТОВ «Аутстаффер», який не має працівників, які можуть передаватися іншим суб`єктам господарювання для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання зазначених робіт. При цьому договір укладено на надання персоналу, а в актах виконаних робіт не надано перелік наданих працівників, а зазначена вартість виконаних робіт, тобто здійснено фінансову операцію за правочином, форма розрахунків за яким не визначена. Тобто, ТОВ «Аутстаффер» не мав можливості  виконати умови договору аутстаффінга, укладених з ПП «Шаповал», тому послуги ТОВ «Аутстаффер» з надання ПП «Шаповал» персоналу не мають реального характеру, тобто не свідчать про реальність їх здійснення. Зазначає, що позивачем не обґрунтовано чому саме обрано таку «схема оформлення» працівників і яким чином вона пов`язана з господарською діяльності позивача. Отже, «ПП ОСОБА_1 » не нараховувало заробітну плату працівникам за виконану роботу, які працювали згідно договору аутстаффінгу у результаті чого не нараховано суму єдиного внеску. За таких обставин, вважає висновки викладені в акті перевірки відповідають вимогам чинного законодавства, а спірні рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.  
За результатами апеляційного перегляду справи просив скасувати рішення суду першої інстанції  та ухвалити нове рішення, яким в задоволені позову відмовити в повному обсязі.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач вказує на правильність висновку суду першої інстанції   та просить залишити апеляційну скаргу  без задоволення, а постанову суду першої інстанції просить залишити без змін.  
Від представника відповідача надійшла заява про відкладення розгляду справи на іншу дату, з посиланням на постанову Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19".
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що постановами Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19" та від 16.03.2020 № 215 "Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211" не припинено роботу органів державної влади - як судів, так і органів місцевого самоврядування, а лише переведено їх на особливий режим роботи, у зв`язку з чим відповідач як орган державної влади, зобов`язаний організувати свою роботу таким чином, щоб забезпечити виконання покладених на нього повноважень.  
Колегія суддів зауважує, що явка відповідача в судове засідання судом обов`язковою не визнавалася,  також не було позбавлено права подати клопотання про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції або додаткові письмові пояснення по суті справи або повідомити про наявність інших доказів правомірності своїх дій, які не були раніше подані до суду, якщо б вважало це за необхідне.
Беручи до уваги, що відповідач виклав свої доводи в апеляційній скарзі, враховуючи можливість розгляду справи без надання усних пояснень представником відповідача, відсутність клопотання про розгляд справи в режимі відеоконференції,  колегія суддів зазначає, що причини, викладені в клопотанні, не є поважними для відкладення розгляду справи за клопотанням суб`єкта владних повноважень, а тому таке клопотання задоволенню не підлягає.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308   КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга   підлягає  задоволенню, з наступних підстав.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено, що з 01.01.2017року  по 30.06.2017 року посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області  проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП «ШАПОВАЛ» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати податку на доходи з фізичних осіб при виплаті заробітної плати, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету військового збору за період з 01.01.2017 року по 30.06.2017 року за результатами якої складено акт №106/08-01-13-06/32064903 від 05.06.2018року , висновками якого встановлено порушення  підпункту 163.1.1, п. 163.1 ст. 163,  пп.164.2.1 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1. п. 168.1 ст. 168  Податкового кодексу України ПП «Шаповал» не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати (оплата за послуги аутстаффінгу) всього у сумі 57513,99 грн.; підпункту 163.1.1, п. 163.1 ст. 163,  пп.164.2.20 п. 164.2 ст. 164, пп. 167.5.1 ст. 167, пп.1.2, пп. 1.4, пп. 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України у результаті чого не визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за період, що перевірявся всього у сумі 4792,85 грн.;  ст.7, ст.8, ст.9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" , Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 №449, Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, у результаті чого донараховано своєчасно не нарахований єдиний внесок за період що перевірявся, на суму 70294,84 грн. пп.1, пп. 4 ч. 2 ст.6, ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у результаті подання звітності з єдиного внеску з недостовірними відомостями за січень-червень 2017 року; пп. «б» п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в результаті чого не вірно відображено загальну суму нарахованого/виплаченого доходу за 1, 2 квартал 2017 року.
З урахуванням висновків акту перевірки винесено оскаржувані рішення:
- податкове повідомлення рішення №0034781306 від 22.12.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір - 7961,98 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 4792,85 грн. та 3169,13 грн. - штрафних (фінансових) санкцій (а.с.13);
- податкове повідомлення рішення №0034791306 від 22.12.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб від здійснення  підприємницької діяльності в сумі 95543,14 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями -57513,99 грн. та 38039,15 грн. - штрафних (фінансових) санкцій (а.с.15);
- рішення №0034801306 від 22.12.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно якого до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 35147,45 грн. (а.с.18);
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0034811306 від 22.12.2018 в сумі 70294,84 грн. (а.с.17).
Вважаючи таку позицію відповідача протиправною, а свої права порушеними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та обґрунтуванню доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
16.03.2016року між ПП Шаповал (Клієнт) та ТОВ «Аутстаффер» (Виконавець) укладено Договір аутстаффінгу, за умовами якого Виконавець приймає на себе зобов`язання надавати за заявкою клієнта послуги з надання клієнтові працівників виконавця (далі по тексту договору - працівники) для участі в виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом та / або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), на умовах, визначених цим договором. Виконавець приймає на себе наступні зобов`язання: в рамках суми отриманої від Клієнта винагороди, Виконавець несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагороди та інших виплат (пп. 2.1.3 п. 2.1 Договору); розрахунок, нарахування та сплату податків та інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою наданим працівникам винагороди здійснює Виконавець. Виконавець є податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб з виплат працівникам, що виплачуються безпосередньо Виконавцем (пп. 2.1.4 пункту 2.1. Договору). Виконавець зобов`язується належним чином вести кадровий облік по всім працівникам. Обов`язок з належного оформлення трудових чи інших договорів зі своїми працівниками повністю лежить на Виконавці (пп. 2.1.6 п. 2.1 Договору).
Відповідно до пункту 2.2. Договору Виконавець вправі: встановлювати працівникам винагороду і розмір інших виплат на свій розсуд з урахуванням рекомендацій Клієнта і вимог чинного законодавства (пп. 2.2.3 п. 2.2 Договору); без узгодження з Клієнтом залучати для виконання цього договору третіх осіб (пп. 2.2.6 п. 2.2 Договору).
Відповідно до п. 2.3 Договору Клієнт приймає на себе наступні зобов`язання: забезпечити своєчасний прийом наданих Виконавцем працівників і забезпечити їх роботою (пп. 2.3.2 п. 2.3 Договору); оплатити надані Виконавцем послуги з надання працівників в повному обсязі і в строки, передбачені цим договором (пп. 2.3.6 п. 2.3 Договору). Відповідно до п. 4.1 Договору сума винагороди Виконавця за цим договором узгоджується сторонами в протоколі узгодження ціни.
Клієнт щомісяця сплачує належну виконавцю суму винагороди за послуги з надання працівників не пізніше 5 (п`ятого) числа місяця наступного за звітним кварталом.
Таким чином, виходячи з умов вказаного договору, обов`язки щодо кадрового обліку, виплати винагороди та інших виплат працівникам, обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою наданим працівникам винагороди здійснює Виконавець, тобто ТОВ «Аутстаффер».
Відповідно до Протоколу узгодження договірної ціни (додаток №2 до Договору) сторони визначили справедливу вартість послуги з надання Клієнтові персоналу виконавця в розмірі 85503,30 грн. за один календарний місяць персонал надається клієнтові для участі у виробничому процесі, керуванні виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом і/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) Клієнта.
За період з 01.01.2011р. по 30.06.2017р. за послуги з аутстаффінгу ПП «Шаповал» оплачено ТОВ «Аутстаффер» всього 319 522,01 грн., у тому числі: у січні 2017 року -29313,13 грн., у лютому 2017 року - 54848,48 грн., у березні 2017 року - 60253,81 грн., у квітні 2017 року - 60253,81 грн.,  у травні 2017 року - 56964,47 грн., у червні 2017 року - 57888,32 грн., що не заперечується позивачем.
Вважаючи, що ТОВ «Аутстаффер» не мав власних найманих працівників, а предмет договору аутстаффінгу передбачає виконання функцій роботодавця та підпадає під дію положень ст.39 Закону України «Про зайнятість населення», посадовими особами контролюючого органу зроблено висновок про неможливість виконання договірних зобов`язань та про використання ПП «Шаповал» праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин.
Судова колегія, встановивши відсутність цивільно-правових відносин між позивачем та зазначеними особами в акті перевірки: ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , врахувавши відсутність оформлення цивільно-правових угод з такими особами, дійшов висновку про правомірність дій відповідача, оскільки під час інспектування були виявлені працівники, які виконували трудові функції у діяльності підприємства за відсутності укладених з ними трудових договорів.
Колегія суддів відхиляє  доводи позивача про те, що означені працівники були підібрані ТОВ «Аутстаффер» на підставі договору  аутстаффінгу та  виконували саме трудові функції в діяльності ТОВ «Аутстаффер».  
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам,  суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
За приписами ст. 43 Конституції України кожен має право на працю, що включає можливість заробляти собі на життя працею, яку він вільно обирає або на яку він вільно погоджується. Держава створює умови для повного здійснення громадянами права на працю. Кожен має право на належні, безпечні і здорові умови праці, на заробітну плату, не нижчу від визначеної законом.
Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 50 Закону України "Про зайнятість населення" роботодавцям забороняється застосовувати працю громадян без належного оформлення трудових відносин, вчиняти дії, спрямовані на приховування трудових відносин.
Правові засади і гарантії здійснення громадянами України права розпоряджатися своїми здібностями до продуктивної і творчої праці визначено Кодексом законів про працю України
Згідно з ч. 1 ст. 3 КЗпП України законодавство про працю регулює трудові відносини працівників усіх підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, виду діяльності і галузевої належності, а також осіб, які працюють за трудовим договором з фізичними особами.
Статтею 4 КЗпП України визначено, що законодавство про працю складається з Кодексу законів про працю України та інших актів законодавства України, прийнятих відповідно до нього.
За змістом ст. 21 КЗпП України трудовий договір є угодою між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Працівник має право реалізувати свої здібності до продуктивної і творчої праці шляхом укладення трудового договору на одному або одночасно на декількох підприємствах, в установах, організаціях, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором або угодою сторін.
З аналізу чинного законодавства вбачається, що трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється.                               Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва.
Характерними ознаками трудових відносин є:
-систематична виплата заробітної плати за процес праці (а не її результат);
-підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку;
-виконання роботи за професією (посадою), визначеною Національним класифікатором України ДК 003:2010 "Класифікатор професій", затвердженим наказом Держспоживстандарту від 28.07.2010 №327;
- обов`язок роботодавця надати робоче місце;
- дотримання правил охорони праці на підприємстві, в установі, організації тощо.
Взаємовідносини фізичної особи і суб`єкта господарювання можуть виникати як на підставі трудового, так і на підставі цивільно-правового договору. При цьому сторони цивільно-правової угоди укладають договір в письмовій формі згідно з вимогами ст. 208 Цивільного кодексу України.
Загальне визначення цивільно-правового договору наведено у ст. 626 Цивільного кодексу України. Так, вказаною нормою встановлено, що договір - це домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Згідно з ч. 1 ст. 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
З аналізу наведених норм,  основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій.
Зі співставлення трудового договору з цивільно-правовим договором, відмінним є те, що трудовим договором регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації діяльності залишається поза його межами, метою договору є отримання певного результату. Виконавець за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ним ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.07.2018 у справі №820/1432/17, 06.03.2019 у справі №802/2066/16-а, 13.06.2019 у справі №815/954/18. 
Згідно із ст. ст. 1, 2 Цивільного кодексу України цивільним законодавством регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників. До майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом. Учасниками цивільних відносин є фізичні особи та юридичні особи держава Україна, Автономна Республіка Крим, територіальні громади, іноземні держави та інші суб`єкти публічного права.
Відповідно до норм Цивільного кодексу України діє принцип свободи договору.
За приписами ст. 6 Цивільного кодексу України сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства. Сторони мають право врегулювати у договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами. Сторони у договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд. Сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це, а також у разі, якщо обов`язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.
Отже, відносини, що виникають з цивільно-правового договору про надання послуг, не є тотожними з трудовими правовідносинами, а укладання цивільно-правового договору про надання послуг не свідчить про наявність трудових відносин між замовником та наданими виконавцем фізичними особами і може обумовлюватися свободою договору, визначеною Цивільним кодексом України. При цьому у разі неспростування презумпції правомірності договору всі права, набуті сторонами правочину за ним, повинні безперешкодно здійснюватися, а створені обов`язки підлягають виконанню.
З укладеного між   ПП «Шаповал» та ТОВ «Аутстаффер» договору аутстаффінгу не вбачається яким чином передаються результати послуг, за змістом договору відсутній перелік виконуваних послуг та їх обсяг, яким чином виплачується грошова винагорода, виходячи з якого розрахунку встановлюється оплата винагороди, договір не передбачає застосування штрафних санкцій за неналежне надання послуг, договором не передбачено його кінцевий строк.
Навіть якщо, у працівників, які оформлені у ТОВ «Аутстаффер» на підставі трудових договорів трудові обов`язки є відмінними від послуг, які надаються за цивільними угодами, оскільки умови цивільно-правових договорів не відповідають ознакам, що притаманні трудовому договору, зокрема , трудовим договором не встановлюється жодних обсягів роботи, не встановлюються жодні акти прийому-передачі, не встановлюється оплата за конкретно виконану роботу, не встановлюються штрафні санкції за неналежне виконання роботи, натомість трудовим договором встановлюються вимоги до працівників, зокрема щодо освіти, досвіду, кваліфікації, певних навичок чи умінь, так як робота за трудовим договором передбачається з визначення однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, тобто трудової функції в діяльності підприємства, проте укладеними цивільно-правовими договорами жодних вимог до фізичних осіб не встановлено.
Щодо працівників, які працювали у позивача на підставі договору  аутстаффінгу персоналу від 16.03.2016 року, слід зазначити наступне.
Поняття «аутстафінгу» в законодавстві України не закріплене, проте норми, визначені ст. 39 Закону України «Про зайнятість населення», що регулюють правовідносини, які виникають під час провадження діяльності суб`єктів господарювання, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, є тотожним правовій природі договору аутстафінгу.
Згідно з пп. 14.1.183 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України послуга з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.
Відповідно до ч. 1 ст. 36 Закону України «Про зайнятість населення» діяльність суб`єктів господарювання, які надають послуги з посередництва у працевлаштуванні, та інших суб`єктів господарювання, які здійснюють наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні у інших роботодавців, регулюється цим Законом та іншими законодавчими актами України. 
Відповідно до ч. 3 ст. 36 Закону України «Про зайнятість населення» перелік суб`єктів господарювання, які надають послуги з посередництва у працевлаштуванні, та суб`єктів господарювання, які здійснюють наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні у інших роботодавців, формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики політику у сфері зайнятості населення та трудової міграції, в установленому Кабінетом Міністрів України порядку.
За приписами п. 1 ч. 1 ст. 39 Закону України «Про зайнятість населення» діяльність суб`єктів господарювання - роботодавців, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця на умовах трудових договорів, здійснюється на підставі дозволу, виданого центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері зайнятості населення та трудової міграції.
У п. 3 ч. 1 ст. 39 Закону України «Про зайнятість населення» передбачено, що суб`єкти господарювання - роботодавці, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, направляють працівників за умови, якщо це передбачено колективним договором такого роботодавця, та за наявності згоди первинної профспілкової організації і зобов`язані:
1) укласти договір з роботодавцем про застосування праці працівника;
2) виплачувати працівникові заробітну плату в розмірі, не нижчому, ніж розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом, та заробітної плати, яку отримує працівник у роботодавця за виконання такої ж роботи;
3) забезпечувати працівнику час роботи та відпочинку на умовах, визначених для працівників роботодавця, що передбачено умовами колективного договору та правилами внутрішнього трудового розпорядку;
4) нараховувати та сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на користь працівника;
5) не перешкоджати укладенню трудового договору між працівником та роботодавцем, у якого виконувалися ним роботи.
Наведеними нормами законодавства, встановлено, що юридична особа, яка здійснює наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, повинна укласти з такими працівниками трудові договори.
З аналізу договору  аутстаффінгу, укладеного між ПП «Шаповал» та ТОВ «Аутстаффер» вбачається, що відповідно до п2.1.1 договору виконавець зобов`язується на власний ризик, за завданням Клієнта, у відповідності з умовами цього договору, надати послуги,  а Клієнт  відповідно до п2.3.6 зобов`язується прийняти та оплатити належним чином надані послуги; відповідно до п. 4.1. договору за надання послуг Виконавець отримує винагороду, без конкретного розміру за згодою сторін.  
Наведені умови договору  аутстаффінгу персоналу не відповідають ознакам, що притаманні трудовому договору. 
Статтями 901, 902 ЦК України визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Виконавець повинен надати послугу особисто.
У випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед замовником за порушення договору. 
Таким чином, встановлено відсутність трудових договорів між ТОВ «Аутстаффер» та фізичними особами, а також відсутність належним чином оформлених наказів  про прийняття на роботу, або інших документів, що підтверджують чи спростовують те, що фізичні особи, які за договором  аутстафінгу персоналу  перебували у трудових відносинах з ТОВ «Аутстаффер».
Таким чином, в даному випадку не встановлено  факту перебування у трудових відносинах фізичних осіб з ТОВ «Аутстаффер», а отже,  відбулось допущення ТОВ «Аутстаффер» фізичних осіб до роботи без укладання трудового договору.
Відповідно до підпункту 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України послуга з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.
За таких обставин колегія суддів визнає помилковими висновки суду першої інстанції, оскільки законодавством регламентовано відповідальність за використання найманої праці без оформлення трудового договору.
З огляду на викладене, апеляційний суд доходить висновку, що позивач був зобов`язаний укласти із зазначеними працівниками саме трудові договори, а у разі їх існування з ТОВ «Аутстаффер» укласти цивільно-правову угоду, але такого обов`язку не виконав, що свідчить про правомірність позиції відповідача щодо нарахованих позивачу до сплати сум грошових зобов`язань  відповідно до податкових повідомлень-рішень від 22.12.2018року №0034781306, №0034791306; податкової вимоги  про сплату боргу від 22.12.2018року  №Ю-0034811306; рішення від 22.12.2018 року №0034801306.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовані обставин, що мають значення для справи,  висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про  відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.09.2019 в адміністративній справі №280/990/19 скасувати.
Прийняти у справі №280/990/19 нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Приватного підприємства "Шаповал"  до  Головного управління ДФС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 20.05.2020 р.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва