УХВАЛА

03 червня 2020 року   
Київ
справа №520/1284/19
адміністративне провадження №К/9901/13493/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
перевіривши касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 у справі №520/1284/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альбус Груп» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "АЛЬБУС ГРУП" (далі - позивач, ТОВ "АЛЬБУС ГРУП") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому, з урахуванням уточнень, просило суд: скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС Харківській області: від 11.07.2018 №№ 00007251410, 00002541402, 00002551402, 00002561402, 00002571402; від 16.07.2018 №№ 00012771316, 00012781316, 00012791316, 00012801316, 00012811316, 00012821316, 00012831316, 00012841316, 00012851316.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 23.10.2019 у задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Другий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 20.02.2020 прийняв заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬБУС ГРУП" про відмову від частини позовних вимог, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 року у справі № 520/1284/19 визнав нечинним в частині відмови у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬБУС ГРУП" про скасування податкових повідомлень-рішень від 11.07.2018 за №№ 00007251410, 00002561402, 00002571402, податкових повідомлень-рішень від 16.07.2018 за №№ 00012771316, 00012781316, 00012791316 та рішення ГУ ДФС у Харківській області про застосування штрафних санкцій від 16.07.2018 за №№ 00012801316, 00012811316, 00012821316, 00012831316, 00012841316, 00012851316. Провадження у справі № 520/1284/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬБУС ГРУП" - закрив в частині цих позовних вимог.
Постановою від 20.02.2020 Другий апеляційний адміністративний суд рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 скасував, прийняв постанову про задоволення позову, скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС Харківській області від 11.07.2018 № 00002541402 та від 11.07.2018 № 00002551402.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем до перевірки були надані усі необхідні первинні документи на підтвердження реальності господарських операції позивача з його контрагентами, зауважень щодо їх змісту контролюючим органом в акті перевірки не відображено. Також в ході проведення перевірки податковим органом не встановлено жодних зауважень чи претензій до правоздатності і дієздатності юридичних осіб, які є сторонами спірних правочинів, до правового статусу сторін договорів як платників ПДВ, відповідності спірних правочинів вимогам закону, належності складання первинних документів за спірними правочинами. 
Суд встановив, що усі суми ПДВ, віднесені позивачем до складу податкових зобов`язань та до складу податкового кредиту у відповідних звітних періодах, підтверджені податковими накладними, які складені на підставі договорів, видаткових накладних, платіжних документів, відповідають вимогам п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суми понесених витрат також відображено позивачем в бухгалтерському та податковому обліку. Придбаний підприємством товар поставлявся Постачальником безпосередньо на місце його подальшого використання ТОВ «АЛЬБУС ГРУП». Сертифікати якості чи паспорти товару надавались замовникам ТОВ на їх вимогу. На підтвердження використання придбаного ТОВ «АЛЬБУС ГРУП» товару шляхом подальшої його реалізації або шляхом використання його у будівельних роботах на об`єктах, де позивач був підрядником, позивачем надано до матеріалів справи копії договорів, довідок Кб3, акти кб2, графіки робіт, актів про списання товарів, податкових накладних. 
Також суд апеляційної інстанції визначив, що сумнівність господарських операцій позивача обґрунтовується податковим органом виключно інформацією, викладеною в інформаційних базах даних податкового органу. Разом з тим, така інформація не ґрунтується на фактах, які встановлені за результатами документальних перевірок контрагентів позивача, а лише містить припущення податкового органу про неможливість здійснення ними господарської діяльності у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженнями, та, як наслідок, відсутність трудових ресурсів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання договорів.
З приводу доводів податкового органу щодо ненадання позивачем до перевірки документів щодо транспортування товару, а також сертифікатів або паспортів якості товару, апеляційний суд зазначив, що транспортні документи не є первинними документами, які доводять факт або реальність господарської операції з придбання товару, оскільки транспортною документацією обов`язково мають бути підтверджені витрати з послуг по перевезенню вантажів, а не послуги з придбання товару. Наявність або відсутність сертифікатів якості або відповідності при поставці товарів має значення виключно для подальшої їх реалізації, а тому така обставина не може впливати на оподаткування спірних операцій. Доводи відповідача щодо відсутності у контрагентів позивача об`єктивної можливості для виконання поставки товарів в силу браку персоналу та відсутності основних фондів, суд апеляційної інстанції відхилив, оскільки такі висновки податковим органом зроблені виключно шляхом аналізу податкової звітності контрагента позивача, водночас зазначене не виключає можливості реального виконання господарської операції, враховуючи, що залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Не погодившись з постановою апеляційного суду, 18.03.2020 ГУ ДПС вперше подало касаційну скаргу, яку ухвалою від 06.04.2020 Верховний Суд повернув як таку, що не містила підстав касаційного оскарження судового рішення.
22.05.2020 ГУ ДПС вдруге подало касаційну скаргу на постанову апеляційного суду, у якій просить постанову апеляційного суду скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
При вирішенні питання щодо можливості відкриття касаційного провадження за зазначеною касаційною скаргою суд виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках:
1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
2) якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні;
3) якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;
4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частинах другій і третій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 4 частини другої статті 330 КАС України у касаційній скарзі зазначаються підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається постанова Верховного Суду, в якій викладено висновок про застосування норми права у подібних правовідносинах, що не був врахований в оскаржуваному судовому рішенні.
У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається обґрунтування необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
У разі подання касаційної скарги на судове рішення, зазначене у частинах другій і третій статті 328 цього Кодексу, в касаційній скарзі зазначається обґрунтування того, в чому полягає неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення (рішень).
Отже, системний аналіз наведених положень КАС України дає підстави для висновку, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 КАС України, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов`язково наводитись у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення. 
У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених КАС України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
У цій справі підставами касаційного оскарження судових рішень визначено пункти 1 і 2 частини четвертої статті 328 КАС України а саме: 
1) судом апеляційної інстанції при прийнятті постанови не враховано постанову Верховного Суду від 19.02.2019 у справі № 2а/2370/2068/11, відповідно до якої: «Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими (суб`єктами відповідних операцій) з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку».
2) судом здійснено посилання на постанови Верховного Суду, однак скаржник звертає увагу на численну кількість постанов Верховного Суду, в яких надана протилежна оцінка вказаним обставинам. Тому ГУ ДПС у Харківській області обгрунтовує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні таким:
У постанові апеляційного суду зазначено, що: «...протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді». Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду в постанові 25 вересня 2019 року по справі № 817/992/15 (адміністративне провадження № К/9901/9083/18).
Однак, у постановах Верховного Суду від 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 22.11.2016 у справі № 826/11397/14, від 24.05.2016 у справі № 21-5332а15, від 14.06.2016 у справі № 21-1318а16, від 22.11.2016 у справі № 21-2430а16, від 22.01.2019 у справі № 826/18174/13-а, від 22.11.2016 у справі № 826/11397/14, від 31.03.2020 у справі № 520/8893/18 Верховний Суд чітко визначив: «посилаючись на аргументи судів попередніх інстанцій щодо відсутності у кримінальній справі вироку, зазначив, що така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 КК України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, не могла бути не врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним».
Скаржник зазначає, що відповідно до частини 1 статті 205 КК України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона. Як слушно зазначає Верховний Суд у постанові від 28.08.2018 у справі № 804/8332/17: «за змістом ст. 205 КК України злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб`єктами господа рювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства виключно з метою здійснення злочинної діяльності».
Тобто, створення фіктивного підприємства не мало на меті його реальну господарську діяльність, а лише було спрямовано на формування первинних документів за Наслідками неіснуючих операцій. Диспозиція статті 205 КК України дуже чітко визначає основні ознаки складу злочину, де об`єктивна сторона полягає в альтернативних діях: у створенні або придбанні суб`єктів підприємницької діяльності, а обов`язковою ознакою суб`єктивної сторони є прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, ЩОДО яких є заборона. Як бачимо, КК України визнає абсолютно всю діяльність такої юридичної особи неправомірною, а не окремі господарські операції з певними контрагентами.
Колегія суддів вважає, що такі обґрунтування підстав касаційного оскарження судового рішення не є достатніми для відкриття касаційного провадження у справі, оскільки у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення постанови Верховного Суду. Скаржник повинен зазначити висновок щодо застосування якої норми права в ній викладено, а також обов`язковою умовою є те, що правовідносини у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга) мають бути подібними. У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо формально зазначити, що скаржник вважає за необхідне відступити від викладеного у постанові Верховного Суду висновку, скаржник має чітко визначити норму права, висновок щодо застосування якої наявний у такій постанові Верховного Суду і обґрунтувати, чому на переконання скаржника висновок щодо її застосування є неправильним та як, на думку скаржника, ця норма має застосовуватися у подібних правовідносинах.
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин. 
Аналіз висновків суду апеляційної інстанцій у цій справі і у наведених скаржником судових рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення у цій справі судом апеляційної інстанції визнані як такі, що документально підтверджують реальність господарських операцій, здійснення яких давало право платнику зменшити свій фінансовий результат та віднести суми ПДВ до податкового кредиту, натомість у наведених судових рішеннях Верховного Суду - як такі, що не давали для цього підстав.
Крім того, у справі, у якій подана ця касаційна скарга, висновок суду апеляційної інстанції ґрунтується на тому, що первинний документ може бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку виключно у разі фактичного здійснення тієї господарської операції, про яку він містить відомості. Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції. Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку. 
Такий висновок суду не суперечить висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, які наведені скаржником.
Отже, наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справ, установлених судами, та стосуються здебільшого оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів, а тому посилання ГУ ДПС в цій частині не узгоджуються з визначеними скаржником підставами касаційного оскарження судових рішень - пункти 1 і 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
Крім того, скаржник не зазначає, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, наявний у наведених ним постановах Верховного Суду, від яких ГУ ДПС також вважає за необхідне відступити.
Також варто зауважити, що скаржником зроблено витяги з судових рішень у різних справах, в яких наведено оцінку того чи іншого аргументу контролюючого органу. Натомість, наявність судових рішень, якими платникам податків відмовлено у позові не може свідчити про застосування судом апеляційної інстанції у цій справі норм права без урахування висновку щодо її застосування, викладеного у постанові Верховного Суду, а так само про те, що у справах, у яких Верховний Суд погодився із висновками судів про задоволення позову, належить відступати від висновків щодо оцінки встановлених обставин.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а тому відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження або їх некоректне (помилкове) визначення, або визначення безвідносно до предмета спору у конкретній справі, у якій подається касаційна скарга, може унеможливити в подальшому її розгляд.
У зв`язку з наведеним, варто запропонувати скаржнику подати уточнену касаційну скаргу, зміст якої, зокрема, щодо підстав касаційного оскарження, має бути викладено з урахуванням мотивів, наведених у цій ухвалі.
Відповідно до частин другої і шостої статті 332 КАС України до касаційної скарги, яка не оформлена відповідно до вимог, встановлених статтею 330 цього Кодексу, застосовуються положення статті 169 цього Кодексу. Питання про залишення касаційної скарги без руху вирішується колегією суддів у складі трьох суддів не пізніше двадцяти днів з дня надходження касаційної скарги. Питання про повернення касаційної скарги суд касаційної інстанції вирішує протягом двадцяти днів з дня надходження касаційної скарги або з дня закінчення строку на усунення недоліків.
Згідно з положеннями частини першої та другої статті 169 КАС України, суддя, встановивши, що позовну заяву подано без додержання вимог, встановлених статтями 160, 161 цього Кодексу, протягом п`яти днів з дня подання позовної заяви постановляє ухвалу про залишення позовної заяви без руху. В ухвалі про залишення позовної заяви без руху зазначаються недоліки позовної заяви, спосіб і строк їх усунення, який не може перевищувати десяти днів з дня вручення ухвали про залишення позовної заяви без руху.
Водночас, 02.04.2020 набрав чинності Закон України від 30.03.2020 № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема, до Кодексу адміністративного судочинства України. Розділ VI "Прикінцеві положення" КАС України доповнено пунктом 3, відповідно до якого під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені, зокрема, статтею 169 цього Кодексу продовжуються на строк дії такого карантину. Відповідно до абзацу другого наведеного пункту строк, який встановлює суд у своєму рішенні, не може бути меншим, ніж строк дії карантину, пов`язаного із запобіганням поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
На підставі вищенаведеного та керуючись статтями 169, 328, 330, 332, 359 КАС України,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 у справі №520/1284/19 - залишити без руху.
Надати скаржнику десятиденний строк з дня закінчення строку дії карантину, пов`язаного із запобіганням поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) для усунення недоліків касаційної скарги, а саме: 
- для надання суду уточненої касаційної скарги, зміст якої, зокрема щодо підстав касаційного оскарження, має бути викладено з урахуванням мотивів, наведених у цій ухвалі;
Роз`яснити, що у разі невиконання вимог цієї ухвали в установлений судом строк касаційна скарга разом із доданими до неї матеріалами буде повернута скаржнику.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
М.Б. Гусак 
 Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду