ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 квітня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5331/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого  судді:           Дурасової Ю.В.,
суддів:                               Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання: Новошицька О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.01.2020 (головуючий суддя Татаринов Д.В., повний текст складено 03.01.2020)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Груп Інтрейд" до відповідача 1 - Державної податкової служби України, відповідача 2 - Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ “Груп Інтрейд” звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідачів: Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-2), просив:
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1273118/41071921 від 09 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 08 липня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1273114/41071921 від 09 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 26 від 27 червня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 № 1273113/41071921 від 09 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 09 липня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1270188/41071921 від 05 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 12 липня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1273119/41071921 від 09 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 12 липня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1273115/41071921 від 09 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 09 липня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1259365/41071921 від 22 серпня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 06 червня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1279739/41071921 від 12 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 19 від 24 липня 2019 року та зобов`язати відповідач-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1284775/41071921 від 19 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 23 від 26 липня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1295710/41071921 від 01 жовтня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 20 серпня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача-2 №1295708/41071921 від 01 жовтня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 23 від 22 серпня 2019 року та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну.
Позов обґрунтовано тим, що позивач вважає безпідставним рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних №1273118/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1273114/41071921 від 09 вересня 2019 року, № 1273113/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1270188/41071921 від 05 вересня 2019 року, №1273119/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1273115/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1259365/41071921 від 22 серпня 2019 року, №1279739/41071921 від 12 вересня 2019 року, №1284775/41071921 від 19 вересня 2019 року, №1295710/41071921 від 01 жовтня 2019 року, №1295708/41071921 від 01 жовтня 2019 року, оскільки ТОВ “Груп Інтрейд” документально підтвердило реальність здійснення господарських операцій, які повністю відповідають меті господарської діяльності підприємства. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03.01.2020 позов задоволено (а.с. 165-172 т. 2). 
Визнано протиправними та скасовані рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в ЄДПН.
Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що зміст рішень суб`єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації податкових накладних дає підстави для висновку, що комісія ГУ ДПС у Запорізькій області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясувала специфіку проведеної господарської операції та не визначила документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарської операції з урахуванням їх змісту і обсягу, а тому суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення відповідачів прийняті необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мали значення для їх прийняття, а відтак є протиправними та підлягають скасуванню. Також зазначено, що нормами Порядку №1246 визначено компетенцію Державної фіскальної служби України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі рішення суду. При цьому зазначено, що у даному випадку, задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні сприятиме дотриманню гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідачем-2 ( Головним управління ДПС у Запорізькій області) подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Посилається на те, що за висновками комісії підставами для відмови в реєстрації податкових накладних стало відсутність первинних документів щодо здійснення господарської діяльності, а саме: позивачем до податкового органу не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів послуг/робіт, зберігання  і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складеш документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойс, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм га галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити), розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків, первинні документи щодо зберігання й транспортування. Зазначає, що комісія не має повноважень та можливості визначити конкретний детальний перелік необхідних документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної. Також зазначає, що контролюючий орган має беззаперечне право за результатами інформаційно-аналітичного опрацювання даних (автоматичному моніторингу)  про ланцюги постачання та придбання товарів з ЄРПН, дані про які до реєстру надають самі платники ПДВ, визначати наявність ознак ризиковості  операцій та ризиковості платників, та як наслідок, зупиняти реєстрацію податкової накладної для убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту, при цьому платнику надається можливість шляхом надання копій первинних документів та пояснень розблокувати податкову накладну. 
Позивачем до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу, згідно кого просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, залишивши рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване.
Також позивачем подано заяву про стягнення з відповідачів витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 2400 грн. 
Представником відповідача-2 подана заява про зменшення витрат на правничу допомогу, вважає, що вказана сума є необґрунтовано. Не зазначає, яку саме суму витрат на професійну правничу допомогу вважає обґрунтованою та справедливою. 
Учасники справи в судове засідання не з`явились, про дату, час і місце розгляду справи повідомлені належним чином, що, відповідно до ч. 2 ст.313 КАС України, не перешкоджає розгляду справи за їх відсутності. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що на виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України позивачем до податкового органо подано в електронному вигляді податкові накладні № 6 від 08 липня 2019 року, № 26 від 27 червня 2019 року, № 8 від 09 липня 2019 року, № 10 від 12 липня 2019 року, № 12 від 12 липня 2019 року, № 9 від 09 липня 2019 року, № 2 від 06 червня 2019 року, № 19 від 24 липня 2019 року, № 23 від 26 липня 2019 року, № 20 від 20 серпня 2019 року, № 23 від 22 серпня 2019 року та отримано від Головного управління ДПС у Запорізькій області квитанції, в яких зазначено, що податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. За результатами обробки ДПС податкові накладні № 6 від 08 липня 2019 року, № 26 від 27 червня 2019 року, № 8 від 09 липня 2019 року, № 10 від 12 липня 2019 року, № 12 від 12 липня 2019 року, № 9 від 09 липня 2019 року, № 2 від 06 червня 2019 року, № 19 від 24 липня 2019 року, № 23 від 26 липня 2019 року, № 20 від 20 серпня 2019 року, № 23 від 22 серпня 2019 року прийнято, реєстрація зупинена, оскільки податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 “Критеріїв ризиковості платника податку”.
На підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних, реєстрація яких зупинена, позивачем надані копії первинних документів (договорів, рахунків-фактур, видаткових накладних, податкових накладних, картки рахунку 281, 361, експрес накладні, платіжні доручення, інших документів).
Однак, рішеннями комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1273118/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1273114/41071921 від 09 вересня 2019 року, № 1273113/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1270188/41071921 від 05 вересня 2019 року, №1273119/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1273115/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1259365/41071921 від 22 серпня 2019 року, №1279739/41071921 від 12 вересня 2019 року, №1284775/41071921 від 19 вересня 2019 року, №1295710/41071921 від 01 жовтня 2019 року, №1295708/41071921 від 01 жовтня 2019 року позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних № 6 від 08 липня 2019 року, № 26 від 27 червня 2019 року, № 8 від 09 липня 2019 року, № 10 від 12 липня 2019 року, № 12 від 12 липня 2019 року, № 9 від 09 липня 2019 року, № 2 від 06 червня 2019 року, № 19 від 24 липня 2019 року, № 23 від 26 липня 2019 року, № 20 від 20 серпня 2019 року, № 23 від 22 серпня 2019 року.
Державною податковою службою України не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, норми Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII від 21.12.2016, норми постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”  від 21.02.2018 №117.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (ПКУ).
Так, підпунктами 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (п. 201.1 ст. 201 ПКУ).
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (п. 187.1 ст. 187 ПКУ):
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Матеріалами справи підтверджується, що відповідач-2 (ГУ ДПС у Запорізькій області) мотивує свої рішення про відмову в реєстрації податкових накладних тим, що позивачем до податкового органу не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів послуг/робіт, зберігання  і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складеш документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойс, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм га галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; первинні документи щодо зберігання й транспортування.
Таким чином, відповідач-2 допускає сумнів щодо здійснення позивачем господарських операцій за вказаними податковими накладними та встановлює наявність ознак здійснення ризикових операцій Товариства з обмеженою відповідальністю “Груп Інтрейд”.
При цьому позивач зазначає, що для підтвердження здійснення господарських операцій за вказаними податковими накладними ним було надано контролюючому органу первинні документи, які підтверджують вчинення господарських операцій.
Діяльність суб`єкта господарювання пов`язана з складанням податкових накладних.
Так, абзац 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України встановлює, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Водночас, зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (відмова в реєстрації податкової накладної в ЄРПН) в певній мірі впливають на реалізацію суб`єктом господарювання підприємницької діяльності. 
Постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21 лютого 2018 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено: 
1.          Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
2.          Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації;
3.          Порядок розгляду скарг на рішення комісій  регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Вказані Порядки відповідно визначають:
- механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів;
- розгляд скарг на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - скарги), здійснюється комісією центрального рівня за участю уповноваженої особи Мінфіну (далі - комісія).
Згідно пункту 2 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації” Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Пунктом 3 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації” визначено, що Комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, в силу пункту 10 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. 
Мінфін у 2-денний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. 
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. 
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Згідно з пунктом 8 “Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС”, затвердженого 03 серпня 2018 року Наказом Державної фіскальної служби України №523 (надалі – “Порядок взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС”), до протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються: 
- перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв; 
- матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків; 
- інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня.
Отже, вказані норми чітко визначають алгоритм дій суб`єкта владних повноважень в разі прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.  
Однак, матеріли справи не містять документів, які обов`язково додаються до протоколу засідання комісій регіонального рівня, як того вимагає пункт 8 “Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС”. 
Таким чином суб`єкт владних повноважень не дотримався правил вищезазначених норм.  
Також пунктом 9 “Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС”, встановлено, що інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв вноситься секретарями комісій регіонального рівня до АІС "Податковий блок". 
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з абзаців 1-2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Як зазначено у пункті 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Слід взяти до уваги, що в Листі Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05 листопада 2018 року “Критерії ризиковості платника податку”, зокрема, зазначено: “ 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 
… 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: 
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України"; 
- платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); 
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3    пункту 16.1 статті 16 та    абзацу першого    пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; 
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам    підпункту 16.1.3    пункту 16.1 статті 16 та    пункту 46.2    статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); 
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. 
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. 
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. …”.
Також, у Листі Державної фіскальної служби України від 07 серпня 2019 року  №1962/99-99-29-01-01 “Критерії ризиковості платника податку”, зокрема, зазначено:
“ 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 
… 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: 
- керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань,  зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України “Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України”; 
- платник податку – юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
-  платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі – Кодекс); 
- в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування. 
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 – 1.6 цих Критеріїв. 
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 – 1.5 цих Критеріїв. 
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. …”.
Матеріалами справи підтверджується, що місцезнаходженням ТОВ “Груп Інтрейд” є: 69035, Запорізька область, м. Запоріжжя, вул. Брянська, буд 15, оф 25 (Витяг з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань). Також, вказаний Витяг містить інформацію про дату реєстрації ТОВ “Груп Інтрейд” - 06 січня 2017 року.
При цьому, матеріали справи не містять інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій Товариства з обмеженою відповідальністю “Груп Інтрейд”. 
Отже, відсутня належна мотивація за яких підстав та причин віднесено Товариство з обмеженою відповідальністю “Груп Інтрейд” до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 Листа Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05 листопада 2018 року.
У пункти 18-21 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” передбачають наступне: 
18. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. 
19. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). 
20. Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
21. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства”.
Так, в силу пункту 21 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації” комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Натомість, матеріали справи не містять підтверджень, що Відповідачем-2 додержано вимоги пункту 21 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів.
У пункті 17 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, зокрема, зазначено: 
“… Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні. Забезпечення обліку матеріалів роботи комісії контролюючого органу покладається на секретаря такої комісії. …”.
Однак, матеріали справи не містять копії протоколів засідання Комісії під час прийняття Рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №1273118/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1273114/41071921 від 09 вересня 2019 року, № 1273113/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1270188/41071921 від 05 вересня 2019 року, №1273119/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1273115/41071921 від 09 вересня 2019 року, №1259365/41071921 від 22 серпня 2019 року, №1279739/41071921 від 12 вересня 2019 року, №1284775/41071921 від 19 вересня 2019 року, №1295710/41071921 від 01 жовтня 2019 року, №1295708/41071921 від 01 жовтня 2019 року, матеріалів роботи комісії, тощо.
Відтак, суб`єктом владних повноважень документально не доведено додержання процедури розгляду матеріалів.
Згідно пункту 19 “Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних”, затвердженого 29 грудня 2010 року постановою Кабінету Міністрів України №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України №341 від 26.04.2017) (надалі – “Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних”), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пункту 20 “Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Матеріали справи, на підтвердження здійснення позивачем господарських операцій, містять копії: договорів, рахунків-фактур, видаткових накладних, податкових накладних, картки рахунку 281, 361, експрес накладні, платіжні доручення, інших документів.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що у Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1273118/41071921 від 09 вересня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: 
“Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); … Додаткова інформація: Первинні документи щодо зберігання й транспортування.
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1273114/41071921 від 09 вересня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо зберігання й транспортування.
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1273113/41071921 від 09 вересня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків … Додаткова інформація: Первинні документи щодо зберігання й транспортування.
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1270188/41071921 від 05 вересня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: …Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо зберігання й транспортування.
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1273119/41071921 від 09 вересня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: …Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо зберігання й транспортування.
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1273115/41071921 від 09 вересня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо зберігання й транспортування.
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1259365/41071921 від 22 серпня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури.
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1279739/41071921 від 12 вересня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо зберігання й транспортування … 
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1284775/41071921 від 19 вересня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури.
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1295710/41071921 від 01 жовтня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи).
У Рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1295708/41071921 від 01 жовтня 2019 року підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. … Додаткова інформація: Первинні документи щодо придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи).
При цьому матеріали справи підтверджують, що позивачем були надіслані до контролюючого органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено.
Водночас, матеріали справи не містять підтверджень, що суб`єктом владних повноважень  були висловлені зауваження щодо поданих позивачем до контролюючого органу документів та способу їх направлення.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції суб`єктом владних повноважень не зазначено чітко у чому саме полягає, що вказані податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку? 
При цьому, суб`єкт владних повноважень пропонує позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Натомість, визначення відповідачем «достатніх документів» не є таким, що чітко встановлює які саме документи слід надати позивачу до контролюючого органу. 
Так, підставою для відмови в реєстрації вказано неподання платником податку копій документів, проте, вказані рішення не надають можливості встановити, які саме документи не подано.
Водночас, чіткість викладення суб`єктом владних повноважень своїх вимог, є запорукою їх виконання платником податків. 
Натомість не чітке, не повне викладення суб`єктом владних повноважень своїх вимог не дає підстав для висновку про невиконання платником податків таких вимог.
Оскільки відповідач (ГУ ДПС у Запорізькій області), обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, не встановивши конкретно, які з них складені з порушенням законодавства, як зазначено у спірних рішеннях, і в чому саме полягають ці порушення, то зазначене дає підстави для висновку, що платник податків не здійснив порушень.
Зокрема, принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, закладено в ч.2 статті 2 КАС України, та визначає, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Частинами 1 та 2 статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України, як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України від 17 липня 1997 року №475/97-ВР та вона набула чинності для України 11 вересня 1997 року.
Статтею 17 Закону України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі “Серявін та інші проти України” Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Однак, відповідачем (ГУ ДПС у Запорізькій області) не дотримано принципу обґрунтованості рішення при прийнятті рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.
Таким чином, суд першої інстанції правильно зазначив, що пропозиція відповідача (ГУ ДПС у Запорізькій області) надати “пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, як то зазначено у Квитанції - є необґрунтованою.
Матеріалами справи підтверджується, що позивачем надано письмові пояснення, додані документи, на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, до яких застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
Отже, доводи відповідача-2 щодо ненадання позивачем письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, до якої застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України – є також необґрунтованими. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, надані позивачем документи та пояснення, підтверджують здійснення позивачем господарських операцій та можуть бути підставою для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних складених Товариством з обмеженою відповідальністю “Груп Інтрейд”.
Крім того, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Таким чином, зважаючи на виконання платником податку обов`язку щодо підтвердження господарських операцій з контрагентами, а також на те, що запропонувавши подати підтверджуючі документи контролюючий орган не вказав їх конкретного переліку та, у подальшому, не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації податкових накладних на підставі поданих позивачем документів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для відмови в реєстрації податкових накладних: 
-          № 6 від 08 липня 2019 року, 
-          № 26 від 27 червня 2019 року, 
-          № 8 від 09 липня 2019 року, 
-          № 10 від 12 липня 2019 року, 
-          № 12 від 12 липня 2019 року, 
-          № 9 від 09 липня 2019 року, 
-          № 2 від 06 червня 2019 року, 
-          № 19 від 24 липня 2019 року, 
-          № 23 від 26 липня 2019 року, 
-          № 20 від 20 серпня 2019 року, 
-          № 23 від 22 серпня 2019 року.
Зміст рішень суб`єкта владних повноважень дає підстави для висновку, що комісії, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясували специфіку проведеної господарської операції та не визначили документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарської операції з урахуванням їх змісту і обсягу. 
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що рішення:
- №1273118/41071921 від 09 вересня 2019 року, 
- №1273114/41071921 від 09 вересня 2019 року, 
- № 1273113/41071921 від 09 вересня 2019 року, 
- №1270188/41071921 від 05 вересня 2019 року, 
- №1273119/41071921 від 09 вересня 2019 року, 
- №1273115/41071921 від 09 вересня 2019 року, 
- №1259365/41071921 від 22 серпня 2019 року, 
- №1279739/41071921 від 12 вересня 2019 року, 
- №1284775/41071921 від 19 вересня 2019 року, 
- №1295710/41071921 від 01 жовтня 2019 року, 
- №1295708/41071921 від 01 жовтня 2019 року - прийняті без урахування усіх обставин, що мали значення для їх прийняття, а відтак є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів апеляційної інстанції діє в межах апеляційної скарги. 
Рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про реєстрацію податкових накладних (щодо відповідача-1 Державної податкової служби України) Державною податковою службою України – не оскаржується, тому відсутні підстави для перегляду рішення суду першої інстанції в частині вимог до Державної податкової служби України.
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що  відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: 
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
При цьому, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246). 
Оскільки рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області про відмову у реєстрації податкових накладних скасовані рішенням суду, то з урахуванням положень підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 19, пункту 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, - вищезазначені податкові накладні підлягають  реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Щодо заяви представника позивача про стягнення з відповідачів витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 2400 грн., колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
В силу п. «в» ч. 4 ст. 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції має містити розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції.
Частиною 1 ст.132 КАС України встановлено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Водночас, частинами 1 та 2 ст.16 КАС України встановлено, що учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.
Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Відповідно до вимог ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до ст. 30 Закону України “Про адвокатуру та адвокатську діяльність”, гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
Представник позивача до суду апеляційної інстанції надав заяву про відшкодування з відповідача-1,2 витрат, пов`язаних з наданням правничої допомоги в сумі 2400грн., підтверджуючи вказану суму документально (платіжне доручення №381 від 13.03.2020, акт приймання-передачі виконаних робіт з описом фактично наданих послуг, розрахунок суми гонорару, договір-доручення про надання правової допомоги від 04.07.2019, додаткова угода №1 до Договору доручення про надання правової допомоги від 04.07.2019, копія ордеру на надання правової допомоги серії ЗП № 105092.
При цьому, Відповідачем-2 подана заява про зменшення витрат на правничу допомогу, вважає, що вказана сума є необґрунтовано. Вважає, що дана справа є справою типовою, незначної складності та не потребує особливих адвокатських знань та вмінь, тому вважає, що розмір витрат на оплату послуг адвоката є не співмірним зі складністю справи, часом витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт. Водночас, представник відповідача-2 не зазначає, яку саме суму витрат на професійну правничу допомогу він вважає обґрунтованою та справедливою. 
Досліджуючи позицію сторін щодо відшкодування витрат, пов`язаних з наданням правничої допомоги в сумі 2400грн, колегія суддів апеляційної інстанції, з врахування доказів, наданих позивачем доказів витрат на правничу допомогу, та відсутності доказів, на підтвердження позиції відповідача-2, дійшла висновку про стягнення вказаної суми з відповідача-1,2 на користь позивача. 
Так, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, відноситься до предмета доказування у справі, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що є підстави для висновку про співмірність витрат на правничу допомогу з складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); з часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); з обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; з ціною позову. 
Оскільки Позивачем в повному обсязі доведено розмір витрат на правову допомогу щодо даної справи в розмірі 2400грн., а відповідачем не спростована співмірність зазначених витрат, тому витрати на правничу допомогу підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача-1,2 солідарно. 
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.01.2020 – залишити без змін.
Стягнути солідарно за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код 43005393), Головного управління ДПС у Запорізькій області (код 43143945) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Груп Інтрейд" (код 41071921) витрати на правову допомогу у сумі 2  400 гривень (дві тисячі чотириста гривень 0 коп.).
Постанова набирає законної сили 22.04.2020 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно ст. 328 КАС України протягом 30 днів з дня складання повного судового рішення згідно ст. 329 КАС України шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції..
Строки касаційного оскарження, з урахуванням п. 3 Розділу IV «Прикінцеві Положення» КАС України в редакції Закону № 540-IX від 30.03.2020, продовжуються на строк дії карантину.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 22.04.2020.
В повному обсязі постанова виготовлена 29.04.2020.
   
Головуючий   суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова