П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
17 червня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/1550/19	
Головуючий в 1 інстанції: Брагар В. С.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
при секретарі – Пальоній І.М., 
за участю: представника апелянта – Федоринського Євгена Анатолійовича та представника позивача – ОСОБА_1 , 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відео конференції в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року по справі за позовом Приватного сільськогосподарського виробничого підприємства "Рутенія-М" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В :

У травні 2019 року Приватне сільськогосподарське виробниче підприємство "Рутенія-М" (далі ПП) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 07 лютого 2019 року №00008921406, №00008931406, №00008951402 та №00008941402.
В обґрунтування позову було зазначено, що висновки перевірки, на підставі яких були винесені оскаржувані податкові повідомлення - рішення, ґрунтуються лише на припущеннях та спростовуються наявними у позивача первинними документами бухгалтерського та податкового обліку. Таким чином позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення не відповідають вимогам чинного законодавства України, а тому є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду ДПС подала апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 29 листопада 2018 року по 27 грудня 2018 року ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за період діяльності з 01 жовтня 2015 року по 30.09.2018 року, в тому числі з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01 листопада 2015 року по 30 вересня 2018 року, питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства під час здійснення фінансово-господарських операцій, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01 липня 2014 року по 30 вересня 2018 року.
За результатами перевірки було складено акт №17/14-29-14-02/32093761 від 04 січня 2019 року, яким встановлено порушення позивачем:
-п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5. ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 ПК України з урахуванням вимог пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п.85.2 ст.85 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся (загальна податкова декларація з ПДВ) на загальну суму 111480 грн., в тому числі за жовтень 2016 року на суму 436 грн.; березень 2018 року на суму 85323 грн., квітень 2018 року на суму 25721 грн.;
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 209.2 ст. 209 ПК України з урахуванням вимог пп. 14.1.36 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся (спеціальний режим оподаткування ПДВ), на загальну суму 98565 грн. за червень 2016 року, в тому числі: - що сплачується до державного бюджету на суму 83780 грн.; - що спрямовується на спеціальний рахунок на 14785 грн.;
-п. 201.1, п.201.7, п.201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого ПП не складено (не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі зведені податкові накладні, в яких платник податку повинен був визначати податкові зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 198802, у т.ч. за : квітень 2018 року сума ПДВ 25721 грн.; березень 2017 року сума ПДВ 68091 грн.; - квітень 2017 року суму ПДВ 104990 грн.;
- п.27 розділу ІІІ; пп.3 п.58 розділу VI Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 із змінами та доповненнями, видаткові касові ордери або видаткові відомості не приймаються для виведення залишку готівки в касі. Якщо видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача на загальну суму 712948,90 грн., що призвело до перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі на суму 698078,08 грн.;
-п.2.11 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637Є із змінами та доповненнями, а саме видача готівкових коштів під звіт на загальну суму71620,27 грн. без звітування підзвітними особами у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми;
- п.19 розділу II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, зі змінами, а саме видача підзвітній особі готівки під звіт на суму 390552,68 грн. без звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
За наслідками перевірки 07 лютого 2019 року відповідачем були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення №00008921406, №00008931406, №00008951402, №00008941402.
Винесення вказаних податкових повідомлень-рішень і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, позивачем доведено використання списаних добрив у власному виробництві. Також позивачем надано докази на підтвердження підписання видаткових касових ордерів посадовою особою підприємства. 
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції вірними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України з огляду на таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (п.1.1. ст.1 ПК України).
Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У свою чергу, фактичне здійснення господарської операції платником податків посвідчується, зокрема, належно оформленими податковими накладними та іншими первинними бухгалтерськими документами.
Так, податкова звітність формується на підставі первинних бухгалтерських документів, які, для надання їм юридичної значимості (сили), крім іншого, мають бути складені за фактично вчиненою операцією, повинні мати всі обов`язкові реквізити, містити відомості про господарську операцію, про зміст та обсяг операцій, та бути підписані уповноваженими особами, що надає первинному документу юридичну значимість для цілей відображення спірних операцій у бухгалтерському та податковому обліку, а також, відповідно, для цілей формування відповідних сум податкових вигод.
Згідно з абз.1, 2 п.44.1 ст.44 Пк України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Згідно з п.86.10 ст.86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Оцінюючи обґрунтованість прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень №00008951402 та №00008941402 від 07 лютого 2019 року суд зазначає наступне.
Позивач на площах орендованих земельних паїв протягом 2015-2018 років вів товарне сільськогосподарське виробництво, а саме вирощував озимий ячмінь, пшеницю, кукурудзу, соняшник, горох та сою. 
В процесі вирощування с/г культур ПП для досягнення високого рівня врожаю застосовувались добрива та засоби захисту рослин. 
В 2016 році кукурудза вирощувалась на полях загальною площею 1264,28 га, в 2017 році - 1110,93 га, в 2018 році - 885,15 га. До посіву кукурудзи в березні та квітні 2016 року та квітні 2018 року в ґрунт було внесені азотне добриво карбамід (42 % азоту), в березні та квітні 2017 року під посів кукурудзи було внесений аміак рідкий. 
Відповідачем у акті перевірки зазначено, що позивач на с/г культуру кукурудзу списувались добрива (карбамід) по завищеним нормам, а саме ПП списує карбамід з розрахунку 230-233 кг на га при нормі – 160 кг на га. Крім того, при списанні добрив, внесених у квітні 2016 року, ПП не надало документів на підтвердження списання пального для роботи с/г техніки. 
З огляду на зазначене відповідачем зроблено висновок, що ПП списано добрива безпідставно та по завищеним нормам на загальну суму 944011 грн., з яких 198802 грн. становить ПДВ.
В свою чергу, позивачем зазначено, що ПП мало у наявності на час проведення перевірки документи на підтвердження доцільності внесення карбаміду з розрахунку 230-233 кг на га та на підтвердження списання пального для роботи с/г техніки у квітні 2016 року, однак у зв`язку з невиїздом у останній день перевірки посадових осіб відповідача, ПП було фактично позбавлено можливості надання відповідних підтверджуючих документів у період проведення перевірки.
Наказом №198 від 28 грудня 2015 року, за наслідком розгляду службової записки щодо норм внесення мінеральних добрив, поданої головним агрономом Бурлою М.В. від 25 грудня 2015 року (т.1 а.с.187), затверджено норму списання карбаміду на рівні 200-250 кг на 1 га (т.1 а.с.186). 
Крім того, у суду апеляційної інстанції позивачем надано пояснення, що посилання відповідача на норматив внесення карбаміду на рівні 160 кг на га є безпідставним, оскільки визначені нормативи носять рекомендаційний характер, є змінними для різних культур та ставляться у залежність від хімічного складу ґрунтів та планової врожайності.
Крім того, позивачем у додаткових поясненнях вказано, що кукурудза потребує значно вищих норм добрив, ніж інші зернові культури. За багатьма узагальненими даними на формування 1 т зерна з відповідною кількістю стебел і листя у середньому використовується 24-32 кг азоту, 10-14 кг фосфору, 25-35 кг калію, по 6-10 кг магнію і кальцію, 3-4 кг сірки, 11 г бору, 14 г міді, 110 г марганцю, 0,9 г молібдену, 85 г цинку, 200 г заліза. Залежно від рівня урожайності засвоюється різна кількість поживних речовин. Кукурудза формує велику кількість біомаси, тому має підвищену потребу серед зернових культур у забезпеченні елементами живлення, особливо азотом. Норма внесення азоту залежить від трьох основних чинників: наявність та доступність елементів живлення у ґрунті, наявність доступної вологи у ґрунті та особливостей гібриду. Азот має найбільший вплив на рівень урожайності..
На підтвердження даних тверджень позивачем надано копії з книги «Рослинництво. Технології вирощування сільськогосподарських культур» за редакцією В.В. Лихочвора, В.Ф. Петренка, викопіювання зі статей щодо норм внесення добрив для вирощування кукурудзи.
Крім того, позивачем неодноразова зазначалось, що внесення азоту (діючої складової карбаміду), як основного елементу живлення, призводить до підвищення врожайності до рівня кукурудзи до рівня 7-9 т на га.
Також позивачем надано до суду апеляційної інстанції довідку ПП вих.№56 від 12 червня 2020 року (т.3 а.с.221), відповідно до якої врожайність кукурудзи у 2016 році становила 7,6 т на га, у 2018 році – 9,91 т на га.
Таким чином ПП доведено, що внесення карбаміду з розрахунку 230-233 кг на га мало на меті підвищення врожайності с/г культури - кукурудзи та відповідало нормам внесення мінеральних добрив, визначених у службовій записці поданої головним агрономом ОСОБА_2 від 25 грудня 2015 року та затвердженої наказом №198 від 28 грудня 2015 року.
У свою чергу, колегія суддів зазначає, що відповідачем в обґрунтування твердження, що при внесенні карбаміду більше рекомендованих норм (>160 кг на 1 га) настануть негативні наслідки у вигляді зниження врожайності чи знищення врожаю, не надано жодних доказів.
В березні-квітні 2016 року та березні-травні 2018 року добрива вносились власною с/г технікою ПП, а саме трактором МТЗ 1221, про що свідчать дорожні листи тракториста-машиніста (№000078 від 18 березня 2016 року , №000083 від 19 березня 2016 р., №000089 20 березня 2016 р., №000093 від 21 березня 2016 р., №000098 від 22 березня 2016 року № 000103 від 23 березня 2016 р., №000115 від 28 березня 2016 р., №000119 від 29 березня 2016 р., №000131 від 31 березня 2016 р., №000138 від 01 квітня 2016 р., №000190 02 квітня 2018 р., №000199 від 03 квітня 2018 р., №000215 від 04 квітня 2018 р., №000276 від 10 квітня 2018 р.), в яких зазначено вид робіт, культура та рух пального та оборотно-сальдові відомості по рахунку № НОМЕР_1 в розрізі полів, культур та статей витрат. 
В березні-квітні 2017 року послуги по внесенню добрив (аміак водний) надавалися ПП сторонніми контрагентами на підставі договору про надання послуг. Списання добрив проводилось на підставі актів про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив, ядохімікатів та гербіцидів (від 21 березня 2016 р., від 24 березня 2016 р., від 04 квітня 2016 р., від 03 квітня 2018 року, від 05 квітня 2018 р., від 13 березня 2018 р.).
Колегія суддів зазначає, що всі перелічені вище документи направлялись відповідачеві в межах строків встановлених на їх подання, що підтверджується описами вкладення у цінний лист.
Таким чином, всі придбані позивачем мінеральні добрива були використані саме в його власній господарській діяльності та у визначених ПП кількостях, тому зобов`язань з нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та обов`язку з реєстрації податкової накладної на вартість добрив у підприємства не виникало, у зв`язку з чим висновки контролюючого органу про допущені ПП порушення є безпідставними.
Колегія суддів зазначає, що стосовно нарахованого податкового зобов`язання з ПДВ за жовтень 2016 року у сумі 463 грн. ДПС у відзиві на позовну заяву та у апеляційній скарзі не надало жодного обґрунтування щодо правомірності винесення ППР №00008951402 від 07 лютого 2019 року у даній частині, а тому колегія суддів апеляційної інстанції, яка перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як то передбачено ст. 308 КАС України, не може самостійно визначати в чому полягала правомірність дій посадових осіб чи у чому полягала неправильність дій суду першої інстанції.
Крім того, відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, суд вважає, що відповідач не довів суду про порушення позивачем п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п.200.1, п.200.2 ст. 200, п. 209.2 ст. 209 ПК України з урахуванням вимог пп. 14.1.36 п.14.1 ст. 14 , п. 44.1 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, та неправомірно застосував штрафні санкції та збільшив податкові зобов`язання у винесених податкових повідомленнях-рішеннях №00008951402 та №00008941402 від 07 лютого 2019 року.
Щодо податкових повідомлень-рішень №00008921406 та №00008931406 від 07 лютого 2019 року, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із п.20.1.44 ПК України контролюючі органи мають право: проводити перевірку правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Згідно ч. 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами регулюється «Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року (далі Положення № 88).
Пунктом 3.5. Положення №88 передбачено, що перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів повинно здійснюватися в міру її надходження до місця обробки, проте не пізніше терміну, що забезпечує своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської та іншої звітності і розрахунків.
В свою чергу, позивачем до позову долучені належним чином засвідчені копії видаткових ордерів та звітів про використані коштів, зазначені в таблиці порівняльного аналізу документів ПП стосовно виданих коштів - бухгалтеру ОСОБА_3 (т.1 а.с.188, т.2 а.с.108). 
З цього аналізу документів ПП стосовно виданих коштів бухгалтеру   ОСОБА_3 вбачається, що надані первинні документи спростовують висновки податкового органу про наявність сальдо. Наявність виявленого сальдо було наслідком неврахування контролюючим органом перевитрати коштів, наданих під звіт, або витрата касиром власних коштів з подальшим відшкодуванням підприємством.
В акті перевірки зазначено, що ПП були надані документи, в тому числі звіти про використання коштів, однак у додатках 10.1 та 10.2 в колонці під назвою «Звіт про використання коштів наданих під звіт» такі документи не були враховані, оскільки при перевірці контролюючі органи приймали до уваги лише роздруківки з програми обліку «картки рахунку 372», в яких відображаються первинні документи не в порядку хронології видачі та звітування коштів, а в порядку внесення їх до програми.
Щодо зазначеного у додатках 10.1 та 10.2 до акту перевірки часу видання видаткових касових ордерів, то позивачем надано пояснення, які прийняті судом, що зазначений час стосується реєстрації видаткових касових ордерів у програмі та може не відповідати часу фактичного отримання коштів.
В свою чергу, Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України 29 грудня 2017 року №148 (далі Положення №148) не визначає обов`язковою вимогою до форми видаткового касового ордеру зазначення часу його складання.
Також, за змістом п.п.170.9.2 п.170.2 ст.170 ПК України звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт. За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.
Відповідно до наданих копій документів, судом жодного факту видачі готівкових коштів під звіт особі за умови не звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми на підприємстві виявлено не було.
З огляду на зазначене, суд вважає необґрунтованим посилання ДПС на порушення позивачем п.2.11 гл.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 із змінами та доповненнями, а саме: видача готівкових коштів під звіт на загальну суму 71620,27 грн. без звітування підзвітними особами у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми, та порушення п. 19 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 із змінами та доповненнями, а саме: видача підзвітній особі готівки під звіт на суму 390552,68 грн. без звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
Крім того, акт перевірки не містить обґрунтувань цих сум, а тому визначення їх у висновках перевірки є безпідставним та необґрунтованим.
Щодо встановленого порушення п.27 (перевищення встановленого ліміту залишку готівки) та пп.3 п.58 Положення № 148 (видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача), суд зазначає наступне. 
У самому акті перевірки зазначено, що встановлено порушення п.27 розділу ІІІ та пп.3 п.58 розділу ІV Положення № 148, так як видаткові касові ордери або видаткові відомості не приймаються для виведення залишку готівки в касі, якщо видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача на загальну суму 712948,90 грн., що призвело до перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі на суму – 698078,08 грн. На підставі зазначеного відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення № 00008921406 від 07 лютого 2019
Проте вказані висновки контролюючого органу суперечать вимогам чинного законодавства.
Відповідно до підпункту 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
Згідно із п. 17 Положення №148 суб`єкти господарювання використовують готівкову виручку (готівку), у тому числі готівку, одержану з банку, для забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування, а також для проведення розрахунків з бюджетами та державними цільовими фондами за податками і зборами (обов`язковими платежами). Суб`єкти господарювання не мають права накопичувати готівкову виручку (готівку) у своїх касах понад установлений ліміт каси для здійснення витрат до настання строків цих виплат.
Так, на виконання зазначених вище положень наказом №1 від 02 січня 2018 року було встановлено ліміт залишку готівки в касі, який становив 6102,86 грн. в період з 02 січня 2018 року по 30 вересня 2018 року про що зазначається також в акті перевірки.
Відповідно до п.26 Положення №148 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки підписуються керівником і головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником. 
Пунктом 27 Положення №148 передбачено, що касир вимагає пред`явити паспорт або інший документ, що посвідчує особу та відповідно до законодавства України може бути використаний на території України для укладення правочинів, у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам установи/підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами). 
Видаткові касові ордери за серпень 2018 року відповідають всім зазначеним вимогам Положення №148, зокрема, в кожному з них зазначено: паспорт з номером та відомостями ким і коли він виданий, одержану суму, яка вказана прописом гривні цифрами копійки та містять підписи керівника, головного бухгалтера, касира та одержувача коштів. 
Пунктом 29 Положення №148 передбачено, що приймання одержаної з банку готівки в касу та видача готівки з каси для здавання її до банку оформляються відповідними касовими ордерами (прибутковим або видатковим) з відображенням такої касової операції в касовій книзі.
Оприбуткування та видача готівкових коштів були повністю відображені у касовій книзі підприємства шляхом відповідних записів, що підтверджується витягами з касової книги.
Зазначені вище видаткові касові ордери були надані відповідачеві під час перевірки та повторно надані в порядку п.86.7. ст.86 ПК України, що підтверджується доказами направлення. Однак, відповідач ніяк не надав оцінку тому, що позивач подав належним чином оформлені документи. 
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що в акті перевірки на стор.54 зазначено, що порушень порядку оприбуткування надходжень готівки до каси не встановлено, проте встановлено порушення їх видачі. При цьому, видача та оприбуткування коштів здійсненні касиром ПП - ОСОБА_4 Н.В..
Таким чином, позивачем виконано всі умови щодо оприбуткування готівки, передбачені Положенням № 148, що відповідачем не заперечується. 
Також в акті перевірки зазначено, що видаткові касові ордери на ім`я одержувача ОСОБА_3 у період з 07 серпня 2018 року по 17 серпня 2018 року на суму не приймаються для виведення залишку готівки в касі, тому що виконані за умови відсутності працівника на робочому місці, так як згідно табелю обліку робочого часу за серпень 2018 ОСОБА_3 знаходилась у відпустці, що унеможливлює отримання останньою готівкових коштів.
Згідно наказу бухгалтер ОСОБА_3 дійсно перебувала у відпустці у період з 07 серпня 2018 року по 17 серпня 2018 року.
Водночас, відповідно наданої пояснювальної записки бухгалтера ОСОБА_3 від 11 січня 2019 року вона під час відпустки з 07 серпня 2018 року по 17 серпня 2018 року продовжувала виконувати за власною ініціативою трудові обов`язки разового характеру, що стосувались виплати орендної плати. Також, у поясненнях вона підтверджує, що видаткові касові ордери містять її власноручний підпис у графі «Підпис одержувача» та графі «Видав касир» та керувалась наказом ПП №13 від 18 січня 2018 року, яким встановлено можливість виходу на роботу під час перебування у відпустці. Крім того, ОСОБА_3 зазначила, що при виході у відпустку касу нікому не передавала. 
Відповідно до наказу ПП №13 від 18 січня 2018 року матеріально відповідальним особам, в тому числі й бухгалтеру ОСОБА_3 , надано можливість, перебуваючи у щорічній відпустці, у разі нагальної потреби лише з власної ініціативи за погодженням з керівником підрозділу виконувати окремі трудові обов`язки разового характеру без дотримання режиму робочого часу, з`являтися на робоче місце для підтвердження фінансово-господарських операцій, що стосуються безпосередньо її посадових обов`язків.
Колегія суддів в свою чергу зазначає, що Кодекс законів про працю України та Закон України «Про відпустки» не містить застережень чи обмежень щодо здійснення працівником під час перебування у відпустці чи в інший період відпочинку передбачених трудовим договором функцій за власною ініціативою.
Таким чином, хоча виконання працівником, який перебуває у відпустці, окремих трудових обов`язків не відповідає змісту та меті відпустки, наявність таких обставини не може свідчити про дефектність первинного бухгалтерського документа та спростовувати засвідчені ними операції.
Зі змісту Положення №148 щодо умов неприйняття видаткових касових ордерів, зазначених в пп.3 п.58 розділу ІV Положення №148 та абзаці другому пункту 27 розділу III, на які містяться посилання в акті перевірки, вбачається, що ключовою умовою є факт наявності чи відсутності підпису особи одержувача без необхідності встановлення контролюючими органами будь-інших супутніх обставин, як то повноважень особи одержувача, місце її перебування, неможливість отримання чи сумнівність підпису тощо. До того ж, жодних тверджень про те, що касові ордери підроблені чи містять ознаки підробки, або містять інші ознаки дефектності в акті перевірки не зазначено. 
Отже, правове значення у кваліфікації порушення має лише наявність на відповідному документі підпису особи одержувача та наявність у такої особи відповідних повноважень на підписання первинних документів.
Таким чином спростовуються твердження відповідача, що підписання видаткових касових ордерів посадовою особою підприємства, яка перебуває у відпустці, свідчить про недійсність такого касового документа або про неможливість прийняття його до обліку.
Крім того, колегія суддів наголошує, що в разі коли вказані документи містять всі визначені законом обов`язкові реквізити, у тому числі підписи головного бухгалтера та касира, дату складання, відомості про суму готівкових коштів, особу, від якої прийняті готівкові кошти, підставу для одержання готівки тощо, і не встановлено жодних доказів, які б свідчили, що зазначені прибуткові касові ордери підроблені чи містять ознаки підробки, або іншим чином вказували на їх дефектність, такі документи є обов`язковими до врахування податковим органом під час проведення перевірки та складання відповідних висновків за наслідком її проведення.
З огляду на зазначене, контролюючим органом безпідставно не було враховано видаткові касові ордери на суму 712948,90 грн., внаслідок чого відповідач дійшов хибного висновку про перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі на суму - 698078,08 грн.
З урахуванням викладеного колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав у відповідача для винесення податкових повідомлень-рішень №00008921406 та №00008931406 від 07 лютого 2019 року.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку щодо спірних правовідносин.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325, суд апеляційної інстанції -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 19 червня 2020 року.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Бойко А.В.    Шевчук О.А.