П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/2859/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Салюк П.І.  
Суддя-доповідач -  Франовська К.С.   
02 квітня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Совгири Д. І.  Кузьменко Л.В. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Либідь-К" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Либідь-К" звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області від 25 березня 2019 року №0028115605 в частині застосування до ТОВ "Либідь-К" штрафних санкцій в розмірі 4712,95 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 25 березня 2019 року №0028115605 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Либідь-К" штрафних санкцій в розмірі 4704 (чотири тисячі сімсот чотири) грн. 45 коп.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Либідь-К" 1921 грн. судових витрат за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Хмельницькій області оскаржило його в апеляційному порядку, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

В апеляційній скарзі звертається увага на те, що позивачем пропущено встановлений  п.56.19 ст.56 Податкового кодексу України та ч.3 ст.122 КАС України строк звернення до суду. Так, вказує скаржник, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу. Водночас пунктом 56.19 статті 56 ПК України, за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору, яким вважається адміністративне оскарження відповідного рішення контролюючого органу, встановлено скорочений строк звернення до суду.

Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явились, подали клопотання про розгляд справи у їх відсутності.

У відповідності до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Суд встановив, що позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Либідь-К" є юридичною особою, код ЄДРПОУ 30247167.

В результаті зняття у позивача в жовтні 2017 ДФС України ліміту з ПДВ в розмірі 249894 грн. в ЄРПН сформувалось від`ємне значення ліміту в розмірі "- 126 735,97" грн, що не давало можливості ТОВ "Либідь-К" зареєструвати податкові накладні в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість складених за період з 11 жовтня 2017 по 28 жовтня 2017.
Позивач неодноразово звертався з листами до ДФС України щодо надання роз`яснень стосовно підстав  зняття у ТОВ "Либідь-К" ліміту з ПДВ.

Як встановлено з матеріалів справи, підставами для зняття у позивача ліміту з ПДВ слугували висновки контролюючого органу стосовно того, що ТОВ "Либідь-К" порушено Порядок складання податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року №137/28267, в редакції, яка була чинною до набрання чинності змінами, внесеними до цього Порядку наказом Міністерства фінансів України від 23 лютого 2017 року №276. А саме: за результатами співставлення даних ЄРПН та поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість, які подавались у межах спецрежиму (декларація за формою 0121) встановлено, що ТОВ "Либідь-К" до р.9 "Усього податкових зобов`язань" податкової декларації з податку на додану вартість, яка подавалася у межах спецрежиму (декларація за формою 0121) за період липень 2015 - листопад 2015 включено суму ПДВ в розмірі 249 894 грн, що не підтверджена даними ЄРПН, а саме реєстрацію ПН/РК складених за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг в межах спецрежиму, ознак їх належності спецрежиму, а саме коду "2" після першого знака дробу у номері податкової накладної.

Головним державним ревізором-інспектором відділу адміністрування податку на додану вартість, адміністрування податку на прибуток, адміністрування екологічного податку та рентної плати, адміністрування місцевих податків і зборів, камеральних перевірок податкової звітності території обслуговування Красилівської ОДПІ управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДФС у Хмельницькій області, проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН за жовтень 2017 по ТОВ "Либідь-К".

За результатами проведеної перевірки складено акт камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН за жовтень 2017 по ТОВ "Либідь-К" від 05 квітня 2018 року №3111/22-01-12-06/30247167.

Актом перевірки зафіксовано порушення ТОВ "Либідь-К" п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме - несвоєчасна реєстрація в ЄРПН 34-х податкових накладних, виписаних у жовтні 2017 на загальну суму ПДВ - 107 289,93 грн.

На підставі вказаного  акту перевірки щодо позивача прийнято податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 07 травня 2018 року №0049061206, яким до ТОВ "Либідь-К" застосовані штрафні санкції в сумі 10 813,07 грн.

Не погодившись із винесеним податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДФС України, однак рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 23 липня 2018 року №24238/6/99-99-11-03-01-25 оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Суд також встановив, що у листопаді 2017 ТОВ "Либідь-К" зверталося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до ДФС України про визнання протиправними дій Державної фіскальної служби України щодо списання ТОВ "Либідь-К" в Системі електронного адміністрування ПДВ в графі "Сума перевищення податкових зобов`язань" суму ліміту з податку на додану вартість, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, в розмірі 249894,00 грн.; зобов`язати ДФС України відновити ТОВ "Либідь-К" в Системі електронного адміністрування ПДВ в графі "Сума перевищення податкових зобов`язань" суму ліміту з податку на додану вартість, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, в розмірі 249894,00 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 січня 2018 року у справі №822/3284/17 адміністративний позов ТОВ "Либідь-К" до ДФС України задоволено частково. Зобов`язано ДФС України відновити Товариству з обмеженою відповідальністю "Либідь-К" в Системі електронного адміністрування ПДВ в графі "Сума перевищення податкових зобов`язань" суму ліміту з податку на додану вартість, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, в розмірі 57069,00 грн.
Рішення набрало чинності відповідно до постанови Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2018 року.

У цій справі суди встановили, що 06 листопада 2017 року ТОВ "Либідь-К" зверталось з листами до Старокостянтинівського відділення Красилівської ОДПІ та ДФС України, в яких просило невідкладно розглянути його заяву та відновити безпідставно знятий ліміт з ПДВ в сумі 249894,00 грн., на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

13 грудня 2017 року відповідач відновив суму ліміту з податку на додану вартість, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 249894,00 грн.

Водночас, суму ліміту в розмірі 57069,00 грн. знято відповідачем повторно.

У зв`язку з коригуванням ПДВ на суму - 57069 грн. у липні 2015 року, у ТОВ "Либідь-К" збільшується ліміт суми ПДВ, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні, також на 57069 грн. З урахуванням наведеного колегія суддів прийшла до висновку про те, що відповідач необґрунтовано зняв позивачу ліміт з ПДВ в розмірі 57069 грн.

Крім цього, суд встановив, що рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року по справі № 2240/2870/18 було визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 07 травня 2018 року №0049061206, яке винесене з підстав того, що позивач невчасно зареєстрував податкові накладні в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість складених за період з 11 жовтня 2017 по 28 жовтня 2017.

За результатами наступної камеральної перевірки ТОВ "Либідь-К" щодо своєчасності реєстрації податкових накладних згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних за жовтень 2017 року, серпень та грудень 2018 року, встановлено порушення вимог п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України , про що складено акт перевірки від 11 лютого 2019 року №31/22-01-56- 05/30247167.

Згідно висновків вказаного акту перевірки встановлено, що камеральною перевіркою податкової звітності з податку на додану вартість за жовтень 2017 року, за серпень 2018 року та грудень 2018 року ТОВ "Либідь-К", щодо своєчасності реєстрації податкових накладних встановлено порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2756-VI (із змінами та доповненнями), а саме: несвоєчасна реєстрація в ЄРПН 1ПН виписаної у жовтні 2017 року на суму ПДВ 84,96 грн., 1ПН виписаної у серпні 2018 року на суму ПДВ 99,84 грн. та 11ПН виписаних у грудні 2018 року на загальну суму ПДВ 52151,44 грн.

За наслідками перевірки, відповідачем прийнято спірне податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 25 березня 2019 року №0028115605, з яким позивач не погодився  в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 4712,95 грн., а тому звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржене податкове повідомлення рішення є протиправним, оскільки відповідач не довів правомірність оскаржуваних дій, а встановлені обставини справи свідчать про їх протиправність.

Проаналізувавши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про правильне застосування норм матеріального та процесуального права та повне з`ясування обставин справи судом першої інстанції, з огляду на наступне.

З 1 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28.12.2014 року №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", яким Податковий кодекс України доповнено статтею 200-1, що запровадила нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість.

Система електронного адміністрування податку на додану вартість запроваджена поетапно відповідно до пункту 35 підрозділу 2 розділу XX ПК України: з 1 січня до 1 липня 2015 року - у тестовому режимі; з 1 липня 2015 року - на постійній основі.

Відповідно до п.200-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Порядок електронного адміністрування ПДВ затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 року №569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" із змінами та доповненнями (далі - Порядок №569).
Згідно пункту 200-1.2 ст.200-1 Податкового кодексу України визначено, що платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим п. 87.1 ст. 87 цього Кодексу.

Починаючи з дати запровадження СЕА ПДВ, а саме з 01.07.2015 р. реєстрація в ЄРПН  податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється в межах реєстраційної суми, яка обчислюється за формулою, встановленою п. 2001.3 ст. 200 1 розділу V Податкового кодексу України.

З наведеного випливає висновок, що формування реєстраційного ліміту здійснюється програмою СЕС ПДВ в автоматичному режимі шляхом застосування відповідної формули. У разі невідповідності задекларованих платником податків грошових зобов`язань та зареєстрованих податкових накладних, розрахунків коригування до них, уточнюючих розрахунків чи допущення помилки під час їх оформлення система автоматично визначає, що платником було допущено перевищення задекларованих зобов`язань, що призводить до автоматичного зменшення суми реєстраційного ліміту такого платника.

Судом встановлено, що з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН, директором ТОВ "Либідь-К" 28.11.2017 внесено на рахунок податку на додану вартість 50 000 грн., з метою поповнення ліміту, а також 30 листопада 2017 року було додатково внесено 20 200 грн., що дало змогу зареєструвати податкові накладні складені за період з 11 жовтня 2017 року по 28 жовтня 2017 року.

Згідно пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Враховуючи обставини, встановлені судами у справах №822/3284/17 та № 2240/2870/18, а також той факт, що 13 грудня 2017 року ДФС України самостійно відновила суму ліміту з податку на додану вартість, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 249894,00 грн., суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у зв`язку з безпідставним зняттям позивачу ліміту з ПДВ в розмірі 57069 грн., позивачем не допущено порушень податкового законодавства в частині податкових накладних. Натомість, застосування до позивача штрафних санкцій за невчасну реєстрацію податкових накладних в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість складених за період з 11 жовтня 2017 по 28 жовтня 2017 є протиправним, оскільки дане порушення було спричинене безпідставним зняттям ліміту в Системі електронного адміністрування ПДВ.

Відтак, вірними є висновки суду першої інстанції про відсутність зі сторони платника податків (позивача) протиправних бездіяльності чи дій, що у свою чергу виключає склад податкового правопорушення в розумінні статті 109 ПК України.

У постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18.01.2018 року по справі №804/5153/17, зазначено, що у разі вчинення платником податку з метою своєчасної реєстрації податкової накладної всіх необхідних дій, натомість її реєстрація була здійснена з порушенням граничного терміну з незалежних від платника податку причин, то в такому разі відсутні підстави для застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної.

Оскільки штраф, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України за своєю правовою природою є фінансовою відповідальністю платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, а тому може бути застосований за умови наявності його вини.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що в межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулась не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.

Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.

Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Щодо строків звернення до суду, колегія суддів  апеляційного суду зазначає наступне.

Відповідно до пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження, відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Отже, зазначений пункт Податкового кодексу України встановлює  місячний строк для оскарження податкових повідомлень-рішень, який, за змістом цієї норми, починає перебіг із дня,  що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

Аналіз пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 Податкового кодексу України свідчить про те, що ці норми по-різному регулюють питання строків судового оскарження рішень контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання.

По-перше, відрізняється тривалість строку, протягом якого платник податків має право звернутися до суду з вимогою щодо протиправності рішення контролюючого органу. Якщо пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України відсилає до строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (1095 днів), то пункт 56.19 розглядуваної статті встановлює місячний строк для судового оскарження.

По-друге, передбачений пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України строк розпочинає свій перебіг від дня, що настає за днем отримання платником податків рішення контролюючого органу. А строк, установлений пунктом 56.19 цієї ж статті Податкового кодексу України, починає відлік від дня, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження. При цьому на момент початку перебігу строку для судового оскарження за правилами пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України аналогічний строк згідно з приписами пункту 56.18 цієї ж статті є таким, що вже розпочався.

Таким чином, два зазначені приписи Податкового кодексу України по-різному регулюють ті самі правовідносини і при цьому суперечать один одному. За таких обставин пункти 56.18 та 56.19 статті 56  Податкового кодексу України не можуть застосуватися судами одночасно,  натомість перевагу повинно бути надано одній із цих законодавчих норм.

При розв`язанні розглядуваної законодавчої колізії слід керуватися пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України. Цією нормою встановлено, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта,  виданого на  підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

На необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також в Остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі "Щокін проти України".

Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв`язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі  національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Ураховуючи викладене, строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання повинен визначатися за правилами пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України. Зазначений строк становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв`язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.

Доводи апеляційної скарги щодо порядку застосування строків оскарження рішень контролюючих органів з викладенням правової позиції Верховного Суду не можуть бути застосовані до правовідносин у цій справі, оскільки наведені правові позиції застосовуються у справах щодо оскарження інших рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апелянта не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  02 квітня 2020 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Совгира Д. І.    Кузьменко Л.В.