ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 

м. Київ

справа №826/12599/15

касаційне провадження №К/9901/36369/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.09.2015 (суддя         Огурцов О.П.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 (головуючий суддя - Епель О.В.; судді: Карпушова О.В., Кобаль М.І.) у справі № 826/12599/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія-ВР» до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія-ВР» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.06.2015 № 0001892204, від 10.06.2015 № 0001902204, від 10.06.2015 № 0001912204.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 21.09.2015 адміністративний позов задовольнив повністю. 
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01.02.2017 постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.09.2015 залишив без змін. 
Державна податкова інспекція у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.09.2015, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.  
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права. При цьому наголошує на фіктивному характері розглядуваних господарських операцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія-ВР» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 09.02.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 26.05.2015 № 685/26-53-22-04-21-38013854.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.7 статті 138, підпункту 139.1.9  пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.6   статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку при придбанні послуг транспортними засобами і дорожньою технікою в Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансекспресбуд», послуг спеціальною технікою, включаючи послуги з прибирання і вивезення снігу, в Товариства з обмеженою відповідальністю «Укркиївтранс», послуг із перевезення граніту та улаштування бетонної підлоги в Товариства з обмеженою відповідальністю «Арена-буд», послуг транспортними засобами і дорожньою технікою, а також товарно-матеріальних цінностей (бетону, бетонних виробів, конструкцій тощо) в Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансперспектива», товарно-матеріальних цінностей у Приватного виробничо-комерційного підприємства «Калькутта», послуг будівельних машин та устаткування (спецтехніки), а також будівельних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд Транс», послуг технічного обслуговування асфальтоукладчика та мастила в Товариства з обмеженою відповідальністю «Треона-Союз» внаслідок непідтвердження реального характеру здійснених операцій. 
Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на ненадання позивачем для здійснення контрольного заходу необхідної документації в повному обсязі, зокрема товарно-транспортних накладних, заявок замовника на товар, сертифікатів відповідності, паспортів якості, а також відсутність у контрагентів Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія-ВР» основних засобів та трудових ресурсів, у тому числі кваліфікованих працівників, для виконання спірних поставок.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 10.06.2015 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0001892204, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 840839,00 грн. за основним платежем та 210210,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.; № 0001902204, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 893501,00 грн. за основним платежем та 223375,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0001912204, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 27652,00 грн.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що реальний характер спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами; контрагенти Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія-ВР» на момент вчинення цих операцій були належним чином зареєстровані як платники податку на додану вартість та юридичні особи; господарську мету проведення оспорюваних поставок та їх економічну доцільність платником підтверджено.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.
В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення. 
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні роботи/послуги та товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. 
Враховуючи доводи, викладені відповідачем у касаційній скарзі про відсутність на балансі контрагентів позивача основних засобів, неможливість виконання робіт власним трудовими ресурсами, а також наявність у цих підприємства ознак фіктивності (неперебування за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, маніпулювання податковою звітністю, придбання однієї групи товарів, а реалізацію іншої групи), варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків, адже нотаріально завірені пояснення керівників Товариства з обмеженою відповідальністю «Арена-буд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансперспектива», Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансекспресбуд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд Транс», на які посилається позивач у запереченні на касаційну скаргу, не можуть бути допустимими доказами відповідних обставин.  
За таких обставин доцільно встановити і фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.
Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансекспресбуд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укркиївтранс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Арена-буд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансперспектива», Приватного виробничо-комерційного підприємства «Калькутта», Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд Транс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Треона-Союз» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, у тому числі спеціальної обумовленої правочинами техніки, відповідних трудових ресурсів, у тому числі кваліфікованого персоналу), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались оспорювані роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єкта, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.
Без встановлення вказаних обставин висновок судів попередніх інстанцій про реальний характер розглядуваних операцій є передчасним.
Не свідчить про реальний характер цих поставок і судові рішення, прийняті у справах щодо постачальників позивача, а також обставини, встановлені в рамках проведення досудового розслідування в кримінальному провадженні, на що також звертає увагу Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія-ВР» у запереченні на касаційну скаргу. 
Адже, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), положення якої кореспондують правилам частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. 
Передбачене вказаною нормою процесуального права звільнення від доказування стосується справ, в яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини, тобто безпосередньо досліджено первинні документи, які складено за наслідками здійснення відповідних господарських операцій, та встановлено їх реальний характер. 
Утім у судових рішеннях, на які посилається позивач, реальний характер господарських операцій, щодо яких виник спір у цій справі, не встановлено. 
Більш того, частиною сьомою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а          справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.09.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 у справі                              № 826/12599/15 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк