ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004383 пров. № А/857/2034/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
          головуючого судді Довгополова О.М., 
          суддів Гудима Л.Я., Судової-Хомюк Н.М., 
з участю секретаря судового засідання Гавгун С.Р., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, - 
суддя (судді) в суді першої інстанції - Кузан Р.І., 
час ухвалення рішення - 12:40:13, 
місце ухвалення рішення - м. Львів, 
дата складання повного тексту рішення - 08.01.2020 року,

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області), яким просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.08.2019 року № 0012231307, № 0012221307, № 0012261307, № 00122241307, № 0012211307 і № 0012251307, вимогу від 16.08.2019 року № Ф-0012271307 про сплату єдиного соціального внеску та рішення від 16.08.2019 року № 0012281307 про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного соціального внеску. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 16.08.2019 року № 0012231307, № 0012221307, № 0012261307, № 0012211307 і № 00122241307; визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДФС у Львівській області від 16.08.2019 року № 0012281307; визнано протиправною та скасовано вимогу ГУ ДФС у Львівській області від 16.08.2019 року № Ф- 0012271307; у задоволені решти позовних вимог відмовлено. 
Рішення в частині задоволення позову в апеляційному порядку оскаржив відповідач. Вважає, що суд порушив норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував обставини, що мали значення для вирішення справи і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати рішення в цій частині і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
Рішення в частині відмови у задоволенні позову не оскаржене, тому відповідно до норм ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України в апеляційному порядку не переглядається. 
При цьому, Головне управління ДПС у Львівській області подало клопотання про відкладення розгляду справи, яке мотивує неможливістю забезпечення явки уповноваженого представника через запровадження карантинних заходів, пов`язаних із запобіганням поширення коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Представник позивача подав клопотання про розгляд справи за його відсутності, а також просив у випадку неявки представника відповідача розглядати справу без його участі, оскільки доводи Головного управління ДФС у Львівській області викладені в апеляційній скарзі, жодних доповнень апелянт не направляв і в матеріалах справи достатньо матеріалів для її розгляду. 
Відповідно до ч. ч. 2, 3 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи. Якщо суд апеляційної інстанції визнав обов`язковою участь у судовому засіданні учасників справи, а вони не прибули, суд апеляційної інстанції може відкласти апеляційний розгляд справи. 
Також колегія суддів зазначає, що, як вбачається з пояснень сторін, між ними відсутній спір щодо фактичних обставин справи, а доводи апеляційної скарги свідчать про незгоду відповідача лише із правильністю застосування судом першої інстанції норм матеріального права. Крім того, у поданому клопотанні відповідач не зазначає про необхідність встановлення певних фактичних обстав, дослідження нових доказів тощо. 
Зважаючи на положення ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, враховуючи, що в матеріалах справи достатньо доказів для її належного розгляду, колегія суддів не вбачає підстав для відкладення розгляду справи, оскільки учасники справи належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду, а їх участь у судовому засіданні не визнана обов`язковою. 
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання. 
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як встановив суд, ОСОБА_1 24.06.2005 року зареєстрований як фізична особа - підприємець. 
Головне управління ДФС у Львівській області провело планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року до 31.12.2018 року, за результатами якої складено акт від 29.07.2019 року № 1106/13.7/ НОМЕР_1 . В акті, з врахуванням листа від 30.07.2019 року № 37433/10/13.7-10 про внесення змін до цього акту, зафіксовано встановлені перевіркою порушення позивачем вимог (в частині, що переглядається в апеляційному порядку): пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, пп. «а» п. 176.1 ст. 176, п. 177.10 ст. 177 ПК України щодо неналежного ведення книг обліку доходів і витрат, а саме невірно визначено документально підтверджені витрати; п. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, а саме не відображено у податковій звітності суми нарахованого та виплаченого доходу фізичним особам-підприємцям (ознака доходу 157) та фізичним особам податкового розрахунку за формою 1-ДФ за 2017-2018 роки; п. 167.1 ст. 167, п. п. 177.2, 177.4 ст. 177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 433174,47 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 398171,70 грн., за 2018 рік на суму 35002,77 грн.; п. 1 ч. 4 ст. 1, абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 5 ст. 8, п. 2, п. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого донараховано єдиний соціальний внесок за 2018 рік на загальну суму 42781,17 грн.; пп. 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 п. 16підрозділу 10 розділу ХХ, пп. пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано військового збору на загальну суму 36097,87 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 33180,98 грн. та за 2018 рік на суму 2916,90 грн.; п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. п. 200.1, 200.2 ст. 200 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 525351,42 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 437087,26 грн., за 2018 рік на 88264,16 грн.; п. 198.5 ст. 198, п. п. 201.1, 201.2, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку за 2017 рік на загальну суму ПДВ 437087,26 грн. та за 2018 рік на суму ПДВ 88264,16 грн.
На підставі акту перевірки Головне управління ДФС у Львівській області прийняло (в частині, що переглядається в апеляційному порядку) податкові повідомлення-рішення від 16.08.2019 року: № 0012231307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 433174,47 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 216587,24 грн.; № 0012221307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 525351,42 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 262675,71 грн.; № 0012261307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 36097,87 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 18048,94 грн., № 00122241307, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн.; № 0012211307, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 262675,71 грн.; рішення від 16.08.2019 року № 0012281307, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 4278,12 грн. за донарахування єдиного соціального внеску; виставлено вимогу від 16.08.2019 року № Ф-0012271307 про сплату єдиного соціального внеску в сумі 42781,17 грн. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних рішень відповідача з таких підстав. 
Як встановив суд, ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем та протягом перевірених податкових періодів здійснював підприємницьку діяльність за умовами загальної системи оподаткування. Одним із видів діяльності позивача є, зокрема, оптова торгівля продуктами харчування, що проаналізовано відповідачем та відображено в акті перевірки. Зокрема, перевіркою встановлено, що у 2017-2018 роках позивач використовував у своїй діяльності орендовані у фізичних осіб транспортні засоби - вантажні автомобілі. В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що, дослідивши надані до перевірки договори оренди транспортних засобів, Книги обліку доходів і витрат, банківські виписки та накладні, контролюючий орган встановив, що позивач протягом 2017 року придбав, використав та відніс до складу документально підтверджених витрат вартість дизпалива, олив на суму 2080165,52 грн. та запасних частин до автомобілів на суму 131899,48 грн., за 2018 рік - дизпалива на суму 139943,42 грн. та запасних частин на суму 54516,44 грн. Проте відповідач вважає протиправним віднесення вказаних сум до витрат відповідних періодів, зважаючи на факт відсутності нотаріального посвідчення договорів оренди транспортних засобів, за результатами експлуатації яких сформовано ці витрати, що суперечить ч. 2 ст. 799 Цивільного кодексу України. Також відповідач виходив з того, що в силу норм ч. 1 ст. 220 Цивільного кодексу України правочини оренди є нікчемними, а тому не створюють правових наслідків. 
Відповідно до ст. 799 ЦК України договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню. 
Згідно із ст. 220 ЦК України у разі недодержання сторонами вимоги закону про нотаріальне посвідчення договору такий договір є нікчемним. 
Частиною 2 ст. 215 ЦК України передбачено, що недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. 
Суд першої інстанції за результатами оцінки договорів оренди, які укладені позивачем з фізичними особами, дійшов висновку про те, що такі правочини є нікчемними.
Однак ст. 216 ЦК України визначає, що недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов`язані з його недійсністю. У разі недійсності правочину кожна із сторін зобов`язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, - відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, ст. 216 ЦК України підлягає застосуванню не як правове тлумачення, а як норма, що регулює порядок застосування правових наслідків, тому сама по собі кваліфікація правочину як нікчемного є визначальною саме для сторін правовідносин та пов`язана із його виконанням, а правове значення мають виключно наслідки вчинення дій за таким правочином. 
Також суд правильно врахував роз`яснення, надані у постанові Пленуму Верховного суду України від 06.11.2009 року № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними», згідно з якими відповідно до статей 215 та 216 ЦК вимога про визнання оспорюваного правочину недійсним та про застосування наслідків його недійсності, а також вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину може бути заявлена як однією зі сторін правочину, так і іншою заінтересованою особою, права та законні інтереси якої порушено вчиненням правочину. 
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновок суду першої інстанції про те, що наслідки нікчемності правочину підлягають застосуванню виключно судом за результатами звернення з відповідним позовом однією зі сторін правочину, так і іншою заінтересованою особою, права та законні інтереси якої порушено вчиненням правочину. Відповідно, правильними є доводи позивача про те, що самостійне зменшення відповідачем витрат з посиланням на нікчемність правочинів, є протиправним. 
При цьому, суд першої інстанції також правильно та обґрунтовано вказав, що факт використання ФОП ОСОБА_1 орендованих транспортних засобів та придбання для забезпечення їх експлуатації паливно-мастильних матеріалів і запчастин підтверджується належним чином оформленими первинними документами, копії яких позивач надав суду, а саме: договорами оренди, видатковими накладними, банківськими виписками, актами виконаних робіт, Книгами обліку доходів і витрат за 2017-2018 роки, а також документами, які стосуються виплати фізичним особам грошових коштів у вигляді орендної плати за користування транспортними засобами, платіжні документи про утримання з виплачених сум орендної плати військового збору, податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску. 
Тому колегія суддів вважає, що відсутність нотаріального посвідчення договорів оренди транспортних засобів, укладених ФОП ОСОБА_1 з фізичними особами, сама по собі не може бути підставою для висновку про протиправність включення позивачем вартості паливно-мастильних матеріалів і запчастин, використаних в процесі експлуатації цих транспортних засобів, до складу витрат відповідних періодів. 
В свою чергу, правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються ПК України. 
Так, відповідно до п. 177.4 ст. 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (тобто собівартість придбаних для подальшої реалізації товарів); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, із змісту акту перевірки не вбачається посилання контролюючого органу на будь-які відомості первинних чи розрахункових документів, які б обґрунтовували висновки про протиправність віднесення до витрат паливно-мастильних матеріалів та запасних частин, як таких, що не пов`язані з провадженням господарської діяльності чи не підтверджені первинними документами щодо їх походження. 
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про протиправність зменшення таких витрат. Також суд підставно врахував, що позивачу не зменшено витрати, сформовані з вартості оренди транспортних засобів, не зменшено суми податкових зобов`язань із податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску, які сплачені до бюджету при виплаті орендної плати фізичним особам-орендодавцям, хоч відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань. 
Також згідно із п. 177.1 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. 
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
Суд першої інстанції правильно зазначив, що контролюючим органом не доведено факту порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 177.1 ст. 177 ПК України у зв`язку із віднесенням до витрат вартості списаних матеріалів, запчастин та палива при експлуатації орендованих транспортних засобів, а факт нікчемності таких договорів не вплинув на об`єкти оподаткування позивача, в зв`язку з чим висновок відповідача про заниження чистого оподатковуваного доходу у перевірених податкових періодах на 2406524,86 грн. є помилковим. 
При цьому, суд також підставно врахував, що питання правомірності відображення позивачем в бухгалтерському та податковому обліках витрат по утриманню та експлуатації орендованих транспортних засобів вже було предметом перевірки за попередні податкові періоди, а саме з 01.01.2015 року до 31.12.2016 року, результати якої оформлено актом від 04.04.2017 року № 369/13-01-13-04/ НОМЕР_1 , і даною перевіркою не встановлено порушень позивачем вимог податкового законодавства при формуванні витрат за аналогічними господарськими операціями та правовідносинами. 
Щодо доводів відповідача про неправомірність формування позивачем спірних витрат з огляду на їх подвійне призначення колегія суддів зазначає таке. 
Відповідно до пп. пп. 177.4.5, 177.4.6  п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів. Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості). Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Проте, як правильно зазначив суд першої інстанції, орендовані автомобілі не є власністю ФОП ОСОБА_1 , а тому дії позивача щодо обліку спірних витрат наведеними нормами ПК України не регулюються. 
Також суд обґрунтовано врахував, що в акті перевірки, а саме в розділі 2.1.2 «Визначення загального оподатковуваного доходу, документально підтверджених витрат, пов`язаних з діяльністю чистого оподатковуваного доходу» не вказано про зменшення позивачем спірних витрат на підставі пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України і акт в цій частині не містить жодних висновків щодо підстав віднесення цих витрат до складу витрат подвійного призначення, та обґрунтування висновків щодо відповідного порушення. Водночас, пп. пп. 177.4.1, 177.4.2 п. 177.4 ст. 177 ПК України чітко визначені підстави визнання витрат такими, що пов`язані із отриманням доходів, а пп. 177.4.5 цієї статті встановлені обмеження щодо віднесення певних витрат до витрат підприємця. 
За таких обставин правильним є висновок суду першої інстанції про те, що висновок про завищення витрат не може ґрунтуватись на доведенні порушення обох норм одночасно, відповідно, доводи відповідача щодо завищення ФОП ОСОБА_1 витрат як витрат подвійного призначення не можуть братись до уваги при оцінці підстав збільшення грошових зобов`язань. 
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 16.08.2019 року № 0012231307 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 433174,47 грн. та застосування штрафних санкції в розмірі 216587,24 грн. є протиправним і підлягає скасуванню.
Щодо збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість колегія суддів враховує, що своє рішення контролюючий орган мотивує тими ж підставами, що й в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, а саме у зв`язку з неправомірним віднесенням ФОП ОСОБА_1 до витрат вартості ремонту автомобілів, списаних матеріалів, запчастин та паливно-мастильних матеріалів, оцінку чому вже надано судом і описано вище. 
При цьому, п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). 
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність визначення позивачу і податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 525351,42 грн. та застосування штрафних санкції в розмірі 262675,71 грн. у зв`язку із тим, що спірні товари/послуги використані в операціях, що є господарською діяльністю позивача, а тому податкове повідомлення-рішення від 16.08.2019 року № 0012231307 також є протиправним і підлягає скасуванню.
Щодо застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 262675,71 грн. на підставі ст. 120-1 ПК України колегія суддів зазначає таке. 
Дані штрафні санкції застосовано за не виконання позивачем вимог п. п. 200.1, 200.2 ст. 200, п. п. 201.1, 201.2, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України щодо реєстрації податкової накладної. 
Висновки контролюючого органу в цій частині також ґрунтуються та є похідними від встановлених податковим органом порушень порядку формування позивачем витрат за результатами придбання паливно-мастильних матеріалів та експлуатації орендованих транспортних засобів. 
Відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, зокрема, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках. 
Відповідно до п. п. 1.4, 1.5 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 року № 395, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 року за № 607/23139, результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. 
Згідно з п. 2.4 цього Порядку у висновку акта (довідки) документальної перевірки зазначаються: узагальнений опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень; виявлені порушення податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, відображаються у гривнях у розрізі податків та зборів з розбивкою за роками та податковими періодами у межах періоду, що перевіряється;
Як вбачається із п. 7 розділу ІІІ акту перевірки від 29.07.2019 року № 1106/13.7/ НОМЕР_1 «Висновки», перевіркою встановлено порушення п. 198.5 ст. 198, п. п. 201.1, 201.2, 201.7, 201.10 ПК України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку за 2017 рік на загальну суму 303 грн.
Листом ГУ ДФС у Львівській області від 30.07.2019 року № 37433/10/13.7-10 «Про внесення змін» позивача було повідомлено про внесення змін до п. 7 акту перевірки, у зв`язку із чим його вважати таким: п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7, п. 201.10, п. 198.5 ст. 198 ПК України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку за 2017 рік на суму ПДВ 437087,26 грн., та за 2018 рік на суму ПДВ 88264,16 грн., чим порушено вимоги п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України. Відповідальність за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачена ст. 120-1 ПК України. 
Однак, як правильно вказав суд першої інстанції, зазначеним вище Порядком оформлення результатів документальних перевірок не передбачено можливість внесення контролюючим органом змін до актів перевірок, зокрема, шляхом направлення відповідних листів, в зв`язку з чим внесення відповідачем змін до акту перевірки від 29.07.2019 року № 1106/13.7/ НОМЕР_1 шляхом направлення позивачу даного листа суперечить вимогам законодавства, а тому порушення щодо відсутності реєстрації податкової накладної на суму 436784,26 грн. не можна вважати встановленим перевіркою.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність застосування контролюючим органом у спірному випадку п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, а тому у відповідача були відсутні і правові підстави для застосування до позивача штрафу в розмірі 262675,71 грн. на підставі  ст. 120-1 ПК України, якою передбачено застосування до суб`єктів господарювання штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, відповідно, податкове повідомлення-рішення від 16.08.2019 року № 0012211307 є протиправним та підлягає скасуванню. 
Відповідно до ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Враховуючи, що підставами визначення позивачу зобов`язань з військового збору, єдиного соціального внеску та застосування штрафу за несплату таких є проаналізовані вище та визнані судом протиправними висновки про заниження у 2017-2018 роках чистого оподатковуваного доходу, як бази оподаткування вказаними внеском і збором, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 16.08.2019 року № 0012261307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 36097,87 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 18048,94 грн., та вимога від 16.08.2019 № Ф-0012271307 про сплату єдиного соціального внеску в сумі 42781,17 грн. та рішення № 0012281307 від 16.08.2019 про застосування штрафних санкцій в розмірі 4278,12 грн. за донарахування єдиного соціального внеску, також є протиправними і підлягають скасуванню. 
Щодо висновків контролюючого органу про невідображення ФОП ОСОБА_1 у податковій звітності суми нарахованого та виплаченого доходу фізичним особам-підприємцям (ознака доходу 157) та фізичним особам податкового розрахунку за формою 1 ДФ за 2017-2018 роки, колегія суддів зазначає таке. 
Відповідно до пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається. У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку. 
Відповідач стверджує, що позивачем не відображено сум нарахованого і виплаченого фізичним особам-підприємцям доходу (ознака 157) у податкових розрахунках за формою 1 ДФ у 2017-2018 роках, а саме: ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 та ОСОБА_6 . 
Однак, як правильно зазначив суд першої інстанції, акт перевірки не містить відомостей про суми виплаченого доходу, реквізити та дати платіжних документів, періоди, в яких вчинено порушення за кожною такою виплатою, а також підстави для висновку про те, чому такі суми є доходом в розумінні ПК України, що створювало б обов`язок позивача подавати відповідну звітність. 
При цьому, як встановив суд першої інстанції з наданих сторонами пояснень, позивач не заперечує факту неподання вказаних в акті звітів, однак заперечує факт виплати доходів, а також доведеність підстав для відповідного звітування з огляду на те, що вказані підприємці у перевірених періодах були контрагентами-покупцями товарів та послуг позивача, а не продавцями, що підтверджено в акті перевірки, а тому відсутні докази виплати їм доходів. В свою чергу, відповідач не надав доказів, які б підтверджували наведені вище висновки перевірки. 
Також слід зазначити, що відповідно до п. 1.7 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 року № 395, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів. 
Нормами розділу ІІ цього Порядку також передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. 
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність належним чином встановленого відповідачем порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, в зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 16.08.2019 року № 00122241307 про застосування штрафу в розмірі 1020,00 грн. також є протиправним та підлягає скасуванню. 
Підсумовуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 16.08.2019 року № № 0012231307, 0012221307, 0012261307, 00122241307 і 0012211307, а також вимога від 16.08.2019 року № Ф-0012271307 про сплату єдиного соціального внеску та рішення від 16.08.2019 року № 0012281307 є протиправними та підлягають скасуванню. 
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд - 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року у справі № 1.380.2019. 004383 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена виключно у випадках, передбачених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 24 квітня 2020 року

У зв`язку із перебуванням судді Судової-Хомюк Н.М. згідно з наказом голови суду від 21.04.2020 року № 161-к/тм у відпустці в період з 21.04.2020 року до 30.04.2020 року та тим, що 01-03.05.2020 року були вихідні дні, постанова, повний тест якої складено 24.04.2020 року, надіслана до Єдиного державного реєстру судових рішень 04.05.2020 року