ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 березня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4338/19	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року (суддя Калашник Ю.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення виготовлено 08.01.2020 року) у справі № 280/4338/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бриллиант Авто» до Головного управління ДФС у Запорізькій області, про скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в:
05.09.2019 року ТОВ «Бриллиант Авто»  (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є  Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач), в якому, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.07.2019 року № 0010731407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 79056,00 грн., та штрафні санкції 10329,00 грн.;    визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.07.2019 року № 0010741407, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість усього 14939,00 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.12.2019 року   позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. Апелянт вказував, що відповідно до наказу підприємства № 28092018/1 від 28.09.2018 року про проведення щорічної інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей на підприємстві був реалізований та відповідно протоколу інвентаризаційної комісії від 03.10.2018 року №03102018/1, виявлено нестачу товарно-матеріальних цінностей (провід ПБСМ 1-95) на суму без ПДВ 469974,40 грн., сума ПДВ 93995,00 грн., яка була списана з рахунку 201 «Сировина й матеріали». Апелянт вказував, що нестача товарно-матеріальних цінностей зафіксована у акті проведення інвентаризації від 03.10.2018 року та складено акт списання товарів, відповідно до Журналу-ордеру і Відомості по рахунку 201 «Сировина й матеріали». Суму списання включено до складу рахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», у зв`язку з списанням ТМЦ ТОВ «Бриллиант Авто» зобов`язано було скласти податкову накладна для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, яка повинна була бути зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних. У складі податкових зобов`язань з ПДВ за жовтень 2018 року операції списання не було відображено. Апелянт вважає, що підприємством занижено податкові зобов`язання з ПДВ, на суму 93995 грн. за жовтень 2018 року. Апелянт вказує, що під час проведення податкової перевірки намагався встановити обставин списання проводу ПБСМ 1-95, проте знаходження товару - проводу ПБСМ 1 -95 на відповідальному зберіганні у кількості 4032 м у підприємства ТОВ «КОРУНДКЕРАМІКА ПЛЮС» відповідно до договору відповідального зберігання № 27/12/12 від 27.12.2012 року не підтверджено, такі докази не було подано під час перевірки. Апелянт вказував, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. Апелянт вказував, що позивачем порушено п. 188.1 ст.188, п. 189.1 ст.189, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 93995 грн. за жовтень 2018 року.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України, а визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є рух товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку та наявність у платника податків належним чином оформлених бухгалтерських документів. Відповідно до наказу №28/09/2018 від 28.09.2018  року «Про проведення щорічної інвентаризації в 2018 році» на підприємстві позивача проведено щорічну інвентаризацію, результати якої зафіксовані в інвентаризаційному описі №1 від 01.10.2018 року та протоколі інвентаризаційної комісії від 05.10.2018 року. Інвентаризація товарів на складі № 1 від 01.10.2018 також підтверджує наявність проводу ПБСМ 1-95 у кількості, що відображена за даними бухгалтерського обліку. Висновки Головного управління ДФС у Запорізькій області про те, що у позивача під час інвентаризації залишків ТМЦ виявлено нестачу товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 469974,40   грн., у т.ч. ПДВ 93995,00 грн., яка, в подальшому була списана відповідно до акту списання товарно-матеріальних цінностей від 03.10.2018 є лише припущеннями перевіряючих, які не підтверджуються жодним доказом. У зв`язку із відсутність акту списання товарно-матеріальних цінностей від 03.10.2018 року, на який податковий орган посилається у акті перевірки (доказів наявності відповідного акту податковим органом не надано), у позивача відсутній обов`язок щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної за жовтень 2018 року за актом списання ТМЦ.
Матеріалами справи встановлено, що у період з 05.06.2019 року по 11.06.2019 року фахівцями Головного управління ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Бриллиант Авто» за період діяльності з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року, з питань дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями, показників декларацій з податку на додану вартість за період з квітня 2016 року по березень 2019 року та показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, 2017 рік, 2018 рік, результатом якої складено акт від 19.06.2019 року №361/08-01-14-07/36193395. Висновками акту перевірки зафіксовано порушення ТОВ «Бриллиант Авто» вимог п.188.1 ст.188, пп.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету, у розмірі 79056 грн., та завищення суми від`ємного значення (по рядку 21 податкових декларацій з податку на додану вартість), у розмірі 14939,00 грн. за березень 2019 року. Висновки акту обґрунтовані тим, що під час проведення перевірки виявлено нестачу товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 469974,40   грн. з яких ПДВ 93995,00 грн., що було списано з рахунку 201 «Сировина і матеріали», номенклатура списаних товарів: провід ПБСМ 1-95, відображена у таблиці. По рахунку 201 «Сировина і матеріали» підприємством було списано вартість придбання товарів, нестачу яких виявлено, за період жовтень 2018 року, на підставі акту списання ТМЦ від 03.10.2018 року, суму списання включено до складу рахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». 
На підставі акту перевірки від 19.06.2019 року №361/08-01-14-07/36193395 Головним управлінням 23.07.2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення: форми «Р» № 0010731407, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 89385,00 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 79056,00 грн., за штрафними санкціями 10329,00 грн.; форми «В» № 0010741407, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 14939,00 грн.
          Варто вказати, що акт списання ТМЦ від 03.10.2018 року ТОВ «Бриллиант Авто», на підстав якого відповідач робить висновки про нестачу ТМЦ, до матеріалів справи не долучено. Головне управління ДФС у Запорізькій області вказує, що такий акт був наявний під час перевірки, але під час судового розгляду надати не може.
          Відповідно до наданої номенклатури товарів, провід ПБСМ 1-95, відображений у субрахунку 201 «Сировина і матеріали», у такому рахунку відображаються наявність та рух сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні, ведеться облік основних матеріалів, що використовуються підрядними будівельними організаціями при здійсненні будівельно-монтажних, ремонтних робіт. 
          Відповідно до оборотно-сальдової відомості по субрахунку 201 на кінець 2018 року провід ПБСМ 1-95 - 4032 м обліковувався у ТОВ «Бриллиант Авто» та відповідно до цієї ж оборотно-сальдової відомості рахунку 201 за 2018 рік у позивача була відсутня нестача номенклатури товарів.
          Відповідно відомостей Головної книги за 2018 рік ТОВ «Бриллиант Авто» не здійснювалось ведення рахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», обороти за яким у 2018 році відсутні взагалі.
          Відповідно до наказу №28/09/2018 від 28.09.2018  року «Про проведення щорічної інвентаризації в 2018 році» ТОВ «Бриллиант Авто» на підприємстві проведено щорічну інвентаризацію, результати якої зафіксовані в інвентаризаційному описі №1 від 01.10.2018 року та протоколі інвентаризаційної комісії від 05.10.2018 року. Інвентаризаційний опис товарів на складі № 1 від 01.10.2018 року підтверджує наявність проводу ПБСМ 1-95 у кількості, що відображена за даними бухгалтерського обліку. 
          Провід (дріт) ПБСМ 1-95  зберігається на складі  ТОВ «КОРУНДКЕРАМІКА ПЛЮС»  відповідно до договору відповідального зберігання №27/12/12 від 27.12.2012 року, що підтверджується актом №1 від 27.12.2012 року прийому-передачі товару за договором №27/12/12 відповідального зберігання.
          Отримання від ТОВ «КОРУНДКЕРАМІКА ПЛЮС» послуг відповідального зберігання підтверджується актом надання послуг №256 від 31.12.2018 року, банківськими виписками від 11.02.2018 року та від 18.04.2018 року, які підтверджують оплату позивачем послуг зберігання товару у ТОВ «КОРУНДКЕРАМІКА ПЛЮС» за 2017-2018 роки.
          Відповідно до спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2018 рік ТОВ «Бриллиант Авто», отриманого ДФС України 13.02.2019 року, реєстраційний номер 9003886199: у рядку 1100 «Запаси» товариством відображено суму 2238,70   грн. на початок звітного року, що відповідає сальдо на початок періоду Оборотно-сальдової відомості за 2018 рік, а саме: сумі Дт 20 (409275,41 грн.), Дт 22 (3545,02 грн.), Дт 28 (1825899,81), та суму 4037,80   грн. на кінець звітного періоду, що відповідає сальдо на кінець періоду Оборотно-сальдової відомості за 2018 рік, а саме сумі Дт 20 (403706,98 грн.), Дт 22 (9672,48 грн.), Дт 28 (3624451,44 грн.); у рядку 2165 «Інші витрати» відображено за звітний період суму 2461,70   грн., що відповідає оборотам за період Оборотно-сальдової відомості за 2018 рік, а саме: сумі Дт 92 (1547243,24 грн.), Дт 93 (5317 грн.), Дт 94 (9422,78 грн.), Дт 95 (899090,08 грн.). Відповідно до фінансового звіту, у рядку «Інші витрати» не відображено суму списаних ТМЦ.
          Згідно ч. 1, ч. 2 ст. 3, ч. 1, ч. 5 ст. 9, ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.
          Відповідно до пунктів 2.2, 2.6, 5.6, 5.7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 24.01.2011 року № 25, у статті «Основні засоби» наводиться вартість власних та отриманих на умовах фінансового лізингу, довірчого управління об`єктів і орендованих цілісних державних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також вартість інших необоротних матеріальних активів, державні (казенні) та комунальні підприємства відображають вартість майна, отриманого на праві господарського відання чи праві оперативного управління, та об`єктів інвестиційної нерухомості. У цій статті також наводиться вартість нематеріальних активів. У статті «Виробничі запаси» відображається вартість запасів сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектувальних виробів, запасних частин, тари (крім інвентарної), будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для використання в ході нормального операційного циклу. У цій статті також наводяться витрати на незавершене виробництво і незавершені роботи (послуги), валова заборгованість замовників за будівельними контрактами. У статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) та/або собівартість реалізованих товарів. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з положеннями  Податкового кодексу України. Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з їх виробництвом (наданням); інших прямих витрат. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об`єкт витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, витрат з придбання електричної енергії, плата за оренду земельних і майнових паїв. У статті "Інші операційні витрати" наводяться загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут, а також собівартість реалізованих оборотних активів (крім готової продукції, товарів і фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і сума списаних безнадійних боргів; втрати від знецінення виробничих запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення відшкодування наступних операційних витрат; інші витрати, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства. У цій статті також відображається належна до сплати за звітний період відповідно до законодавства сума податків і зборів. Конкретна назва податку або збору і відповідна сума наводяться у рядку 091. Витрати від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції та витрати від зміни вартості поточних біологічних активів наводяться лише довідково у вписуваному рядку 202. У статті «Інші витрати» відображаються: витрати на сплату процентів та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями; втрати від участі в капіталі; собівартість реалізації фінансових інвестицій; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Також у цій статті наводяться втрати від надзвичайних подій.
Згідно пунктів 12, 13, 14, 29 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути  безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту). До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку. Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати. До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій); втрати від зменшення корисності необоротних активів; втрати  від безоплатної передачі необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість  ліквідованих (списаних) необоротних активів; інші витрати діяльності.
          Встановлено, що списання чи втрата проводу (дріт) ПБСМ 1-95 не є витратою позивача, оскільки відповідно до бухгалтерських звітів, зокрема оборотно-сальдової відомості, головної книги, фінансової звітності, такий провід (дріт) ПБСМ 1-95 станом на жовтень 2018 року зберігався на складі. Не слід вказувати на нестачу товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 469974,40   грн. з яких ПДВ 93995,00 грн., які на думку відповідача списано з рахунку 201 «Сировина і матеріали», оскільки такий актив наявний та не відноситься до витрат.
          Згідно із пунктів 5, 6 розділу І, пунктів 1, 4 розділу IV Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 02.09.2014 року № 879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 року за № 1365/26142, інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. Суцільною інвентаризацією охоплюються всі види зобов`язань та всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження, у тому числі предмети, що передані у прокат, оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі або резерві незалежно від технічного стану. Також інвентаризації підлягають активи і зобов`язання, які обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об`єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі), умовні активи і зобов`язання (непередбачені активи та зобов`язання) підприємства (застави, гарантії, зобов`язання тощо), бланки документів суворої звітності, інші активи. Висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства. У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Підприємства можуть додавати до протоколів іншу інформацію, що є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання і оцінки активів і зобов`язань та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності. Виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку регулюються підприємствами в такому порядку: основні засоби, нематеріальні активи, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів (доходів спеціального фонду бюджетної установи); цінні папери, грошові кошти, їх еквіваленти та інші оборотні матеріальні цінності, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходу звітного періоду підприємства (доходу спеціального фонду бюджетної установи); нестача запасів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після взаємозаліку нестач цінностей і лишків внаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму; нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.
При інвентаризації на підприємстві результати якої зафіксовані в інвентаризаційному описі №1 від 01.10.2018 року та протоколі інвентаризаційної комісії від 05.10.2018 року, підтверджено наявність проводу ПБСМ 1-95 у кількості, що відображена за даними бухгалтерського обліку. Тобто висновки податкового органу про нестачу товарно-матеріальних цінностей, що призвело до заниження податку на додану вартість, оскільки з матеріального активу повинно бути сплачено ПДВ, є невірним.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що під час перевірки (документальної, позапланової, виїзної перевірки) інвентаризація не проводилась.
Згідно п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу. У разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до п. 198.2, п. 198.3, 198.5 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з  пунктом 187.8  статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196  цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
Отже, у зв`язку з нездійсненням ТОВ «Бриллиант Авто» списання товарно-матеріальної цінності  - оборотного активу, відсутня операція, що оподатковується чи звільняється від оподаткування. Колегія суддів звертає увагу на норму щодо того, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних накладні в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, однак таке зобов`язання у платника податків виникає у разі дійсного визначення бази оподаткування після проведення операції з оборотним активом.
Відповідно до п.п. 200.3, 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Від`ємне значення суми ПДВ виникає у разі, коли податковий кредит платника більший за податкове зобов`язання, враховуючи, що податковий кредит позивачем сформовано вірно, його формування підтверджено всіма первинними документами, сума від`ємного значення не потребує коригування. 
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат у разі відмови у задоволенні апеляційної скарги, разом як не передбачено повернення судових витрат, здійснених суб`єктом владних повноважень.
Виходячи з вищевикладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням вимог матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.    242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року у справі № 280/4338/19 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова