ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

10 червня 2020 року 
справа №805/2024/17-а
адміністративне провадження №К/9901/12403/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.  А., Олендера І. Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства «УкрСиббанк»
на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2020 у складі суддів Гаврищук Т. Г., Блохіна А. А., Казначеєва Е. Г.,
у справі №805/2024/17-а
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Донецькій області
за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Акціонерного товариства «УкрСиббанк»
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:

25.05.2017 ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до  Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області, правонаступником якої є Головне управління ДФС у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 28.12.2016 за №  0003011302 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 522884 грн 73 коп. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 130721 грн 18 коп., з мотивів безпідставності його прийняття. 

10.09.2019 рішенням Донецького окружного адміністративного суду позов задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Донецькій області від 28.12.2016 № 0003011302 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування» за податковим зобов`язання у розмірі 187989,62 грн та застосованими штрафними ( фінансовими) санкціями у розмірі 46997,40 грн. В іншій частині позову відмовлено.

Ухвалюючи рішення у справі суд першої інстанції висновувався з того, що станом на 26.06.2014 сума боргу позивача за кредитами  становила  258983 доларів США 88 центів, що складало 3 077 225 гривень 48 копійок по курсу НБУ станом на 26.06.2014, яка складалась із суми основного боргу (кредит) - 165736, 89 доларів США (1971404,18 грн за офіційним курсом НБУ станом на 26.06.2014), відсотків за користування кредитом 93246,99 доларів США  (1109152,62 грн за офіційним курсом НБУ станом на 26.06.2014). Сума податкового зобов`язання обчислена із всієї суми боргу, анульованого позивачу, а саме 258983 доларів США 88 центів, що складало 3 077 225 гривень 48 копійок по курсу НБУ станом на 26.06.2014. 

Покликаючись на положення статті 4, пункту 56.21 статті 56, підпунктів 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1, підпункту «б» підпункту 164.2.14 підпункту 164.2.17, підпункту «д» пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України), частину першу статті 546, статтю 549, статтю 605, частину першу статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України), суд першої інстанції зазначив, що зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, за висновком суду першої інстанції, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Відтак законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Судом першої інстанції в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України врахована правова позиція Верховного Суду викладена у постанові від 18.04.2019 по справі №815/6886/15 (адміністративне провадження №К/9901/26018/18, № К/9901/25819/18), згідно якої оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів. 

Суд першої інстанції також встановив, що відповідач у акті перевірки необґрунтовано  посилався  на   редакцію  підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, яка була чинною з 1 січня 2015 року у відповідності до Закону України від 28.12.2014.

За висновком суду першої інстанції відповідачем необґрунтовано враховано до сукупного річного доходу позивача додаткове благо у вигляді відсотків  нарахованих на суму кредиту у розмірі 93246,99 доларів США (1109152,62 грн за офіційним курсом НБУ станом на 26.06.2014) і як наслідок обчислення податку на доходи фізичних осіб у розмірі 187989,62 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 46997,40 грн.

21.01.2020 постановою Першого апеляційного адміністративного суду  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду 10.09.2019 у справі №805/2024/17-а - залишено без задоволення, апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10.09.2019 у справі № 805/2024/17-а - задоволено, скасовано рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10.09.2019 у справі № 805/2024/17-а в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2016 №0003011302 щодо збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням у розмірі 334 895,11 грн та нарахування штрафних фінансових санкцій у розмірі 83 723,78 грн.
Позовні вимоги ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2016  №0003011302 щодо збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням у розмірі 334 895,11 грн. та нарахування штрафних фінансових санкцій у розмірі 83 723,78 грн - задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 28.12.2016 року №0003011302 щодо збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням у розмірі 334 895,11 грн та нарахування штрафних фінансових санкцій у розмірі 83 723,78 грн. В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року у справі №805/2024/17-а залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції здійснюючи перегляд рішення суду першої інстанції погодився з його висновками в частині задоволених позовних вимог, разом із тим визнав, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що відповідачем правомірно визначена позивачеві сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 334895,11 грн та штрафних фінансових санкціях у розмірі 83723,78 грн, з огляду на приписи підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року).

Суд апеляційної інстанції вважає, що аналіз цієї норми зумовлює висновок про те, що обов`язок щодо сплати податку з доходу у вигляді суми анульованого боргу та відображення їх у річній податковій декларації, виникає у боржника після отримання ним повідомлення кредитора про анулювання (прощеного) боргу та включення кредитором суми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного). У разі невиконання кредитором вимог підпункту "д" пп. 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, такий кредитор зобов`язаний в повному обсязі виконати обов`язки податкового агента, встановлені пунктом 176.2 статті 176 ПК України.

Наведене, за позицією суду апеляційної інстанції, підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року N 71-VIII, підпункт "д" пп. 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України викладений у новій редакції: д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом".

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в матеріалах справи відсутні належні докази на підтвердження вручення третьою особою позивачеві відповідного повідомлення про анулювання (прощеного) боргу. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що у даній ситуації, відповідачем не доведено порушення позивачем вимог п.п.164.2.17(д) п.164.2 ст.164 ПК України.

Покликаючись на положення статті 67 Конституції України, приписи пункту 36.1 статті 36 ПК України, за якою податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи, пункт 37.2 статті 37 ПК України, за приписами якого податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку та звертаючись до положень підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, згідно якого обов`язок щодо сплати податку з доходу у вигляді суми анульованого боргу та відображення їх у річній податковій декларації, пов`язаний, зокрема, з отриманням платником податку повідомлення кредитора про анулювання (прощеного) боргу, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що сам факт наявності у позивача об`єкта оподаткування без дотримання порядку сплати податку, не може свідчити про правомірність дій відповідача щодо визначення позивачеві суми грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 334895,11 грн та штрафних фінансових санкціях у розмірі 83723,78 грн.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що відповідачем не доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення - рішення від 28.12.2016 №0003011302, а тому вимоги позивача підлягають задоволенню в повному обсязі.

07.05.2020 до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Акціонерного товариства «УкрСиббанк» (третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору). 

12.05.2020 ухвалою Верховного Суду задоволено клопотання Акціонерного товариства «УкрСиббанк» про поновлення строку на касаційне оскарження, відкрито провадження за касаційною скаргою на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2020 у справі №805/2024/17-а, з підстав пункту 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано з Донецького окружного адміністративного суду справу №805/2024/17-а.

20.05.2020 справа №805/2024/17-а надійшла до Верховного Суду. 

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №805/2024/17-а є оскарження судових рішень перелік яких визначений у пункті 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові застосував норми процесуального права, а саме статті 77 цього кодексу без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові у справі №826/6896/17 від 24.10.2018, не дослідив зібрані у справ докази. Заявник касаційної скарги доводить, що розглядаючи спір у подібних правовідносинах, викладений у постанові Верховного Суду від 24.10.2018 у справі №826/6896/17, Верховним Судом застосовано частину першу статті 77 КАС України, а не частину другу статті 77 цього кодексу, яку помилково застосував апеляційний суд в оскаржуваній постанові. 

01.06.2020 позивач направив до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу третьої особи, в якому просить в задоволені касаційної скарги Акціонерного товариства «УкрСиббанк» відмовити в повному обсязі, постанову Першого апеляційного адміністративного суду по справі №805/2024/17-а від 21.01.2020 залишити без змін.

Відповідач відзив на касаційну скаргу третьої особи до Верховного Суду не надав, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги по суті.  

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права зокрема виключно у випадку якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу. 

Відповідно до пункту 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України у касаційній скарзі зазначаються підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав). 

Системний аналіз наведених положень Кодексу адміністративного судочинства України дає підстави для висновку, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 цього кодексу, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов`язково наводитись у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

При цьому, з урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а тому відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження унеможливлює її прийняття та відкриття касаційного провадження. 

Відтак предметом дослідження цієї справи є застосування судом апеляційної норми процесуального права, а саме статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові у справі №826/6896/17 від 24.10.2018, в якій розглянутий спір у подібних правовідносинах. За позицією позивача судом апеляційної інстанції застосовано частину першу статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, а не частину другу статті 77 цього кодексу. 

Оцінюючи спірні правовідносини суди першої та апеляційної інстанцій установили, що відповідачем була проведена документальна невиїзна перевірка позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складений акт від 15.11.2016 №789/05-19-13-02/ 2678408219 та прийнято податкове повідомлення - рішення від 28.12.2016 №0003011302, яким збільшена суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням - 522884,73 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 130721,18 грн.

Підставою для прийняття спірного рішення слугував висновок податкового органу про порушення позивачем вимог положень підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК України в частині ненадання річної декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік по строку надання до 01.05.2015, положень підпункту 164.2.17(д) пункту 164.2 статті 164 ПК України, в порушення яких позивач не задекларував дохід, отриманий у 2014 році, як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього кодексу), у вигляді основної суми богу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням у сумі 3 077 225,48 грн, за наслідками  кредитних взаємовідносин із АТ «УкрСиббанком», від якого позивачем були отримані кредитні кошти в доларах США. 

Долучений до податкового повідомлення-рішення розрахунок штрафної санкції по акту перевірки вказує на те, що штрафні санкції застосовані згідно з абзацом першим пункту 123.1 статті 123 ПК України на суму донарахованого податку.

Судами попередніх інстанцій встановлений факт анулювання боргу на підставі виписки з Протоколу № 12/14 засідання правління АТ «УкрСиббанк» від 22.05.2014.

15.08.2018 третьою особою до матеріалів справи надана копія Повідомлення про анулювання боргу (в порядку пп. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України) від 26.06.2014 №31-4-71/97, яка містить у собі оригінал напису "Уведомление получено лично 26.06.14", а також зазначений підпис, прізвище, скорочене ім`я, по батькові позивача.  

У наведеному повідомленні було зазначено, що « …станом на 26.06.2014 … обліковується заборгованість у сумі 287946 доларів США 91 центів, що складає 3421361 грн 86 коп. по курсу НБУ станом на 26.06.2014. АТ «Укрсиббанк», як кредитор, з метою виконання вимог пп. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, повідомляє Вас, як платника податку на доходи фізичних осіб - боржника, до …«УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання Вашої кредитної заборгованості, що станом на 26.06.2014 становить 258 983 доларів США 88 центів, що складає 3 077 225 гривень 48 копійок по курсу НБУ станом на 26.06.2014.
Також зазначено про те, що відповідно до пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України анульована сума заборгованості є Вашим доходом, отриманим як додаткове благо, та Вам необхідно самостійно сплатити податок з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації: додатку на доходи фізичних осіб .....».

Зазначене повідомлення підписано посадовою особою Банку.  

Позивач категорично не погоджується із вищезазначеним Повідомленням, зазначивши, що Банк не направляв (не вручав) позивачу особисто це Повідомлення, напис "Уведомление получено лично 26.06.14", а також зазначений підпис, прізвище, скорочене ім`я, по батькові позивача позивачем не виконувались, Банк, як податковий агент повинен був здійснити всі заходи із сплати (утримання) податку на доходи фізичних осіб.  

За клопотанням представника позивача судом у цій справі була призначена почеркознавча експертиза. Перед судовими експертами судом були поставлені наступні питання: Чи виконано рукописний текст у Повідомленні про анулювання боргу у порядку пп. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 31-4-71/97 від 27.06.2014 року  -   ОСОБА_1 ? Чи виконано рукописний текст у Повідомленні про анулювання боргу у порядку пп. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 31-4-71/97 від 27.06.2014 року навмисно зміненим почерком.

Висновком експерта Донецького науково-дослідного експертно-криміналістичного центру від 28.02.2018 № 2/6-21 встановлено, що 1. Рукописний запис: «Уведомление получено лично 26.06.14" ОСОБА_2 » у технічному зображенні повідомлення про анулювання боргу (в порядку пп. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України) від 26.06.2014 №31-4-71/97 на ім`я ОСОБА_1 виконаний не ОСОБА_1 , а іншою особою.

2. Рукописний запис: «Уведомление получено лично 26.06.14" ОСОБА_2 » у технічному зображенні повідомлення про анулювання боргу (в порядку пп. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України) від 26.06.2014 №31-4-71/97 на ім`я ОСОБА_2 ймовірно виконаний з намаганням наслідування почерку ОСОБА_2 або викривленням свого почерку (виконавця).  

Третя особа в обґрунтування своїх заперечень зазначила, що у неї є додаткові документи, які підтверджують факт обізнаності позивача про факт прощення боргу та необхідності декларування доходів та самостійної сплати податку з доходів фізичних осіб. На вимогу суду третьою особою були надані оригінали зазначених документів, які долучені до матеріалів справи у томі другому та досліджені судами попередніх інстанцій.

За клопотанням представника позивача судом у цій справі була призначена додаткова почеркознавча експертиза. Перед судовими експертами судом були поставлені наступні питання: чи виконано підпис у тексті "Уведомление получено лично 26.06.2014 ОСОБА_2 " Повідомлення про анулювання боргу у порядку пп. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 31-4-71/97 від 27.06.2014 - ОСОБА_1 .
Чи виконано підпис у тексті " Уведомление получено лично 26.06.2014 ОСОБА_2 " Повідомлення про анулювання боргу у порядку пп. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 31-4-71/97 від 27.06.2014 навмисно зміненим почерком.

Висновком експерта Донецького науково-дослідного експертнокриміналістичного центру від 31.05.2019 № 2/22-20 зазначено, що 1. Встановити, чи виконаний підпис після рукописного запису " Уведомление получено лично 26.06.2014 ОСОБА_2 " у технічному зображенні повідомлення про анулювання боргу (в порядку пп. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України) від 26.06.2014 року №31-4-71/97 на ім`я ОСОБА_1 від імені старшого менеджера Східного ЦДС КРБ ДРПЗ АТ «УкрСиббанк» ОСОБА_5 ОСОБА_1 , або іншою особою не виявилось можливим….. 2. Відповісти на питання «Чи виконано підпис у тексті "Уведомление получено лично 26.06.2014 ОСОБА_2 " Повідомлення про анулювання боргу у порядку    пп. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 31-4-71/97 від 27.06.2014 навмисно зміненим почерком?» не виявилось можливим тому, що досліджуваний підпис короткий складається з безлітерних штрихових елементів, у яких відсутні чітко виражені ознаки, які б володіли високою ідентифікаційною значимістю.

Також судом апеляційної інстанції встановлено, що наведені обставини не є спірними між сторонами.

За висновком суду апеляційної інстанції сам факт наявності у позивача об`єкта оподаткування без дотримання порядку сплати податку, не може свідчити про правомірність дій відповідача щодо визначення позивачеві суми грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 334895,11 грн та штрафних фінансових санкціях у розмірі 83723,78 грн.

Судом апеляційної інстанції в ухваленій постанові, яка заявлена до касаційного перегляду, наведені положення частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України за якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу та частину другу статті 77 цього кодексу, якою передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що відповідачем не доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення - рішення від 28.12.2016 №0003011302, а тому вимоги позивача підлягають задоволенню в повному обсязі.

Суд першої інстанції ухвалюючи рішення у справі також покликався на положення частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, відтворивши при цьому у судовому рішенні на відміну від суду апеляційної інстанції додатково абзац другий частини другої цієї статті, за якою у таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин. При цьому суд першої інстанції дійшов висновку про наявність законних підстав для часткового задоволення позову.

Відтак судами попередніх інстанцій положення частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, якою врегульовані основні положення про докази щодо обов`язку доказування, застосовані як норми прямої дії, з огляду на загальні правила доказування, закріплені частиною першою цієї статті та спеціальні правила встановлені частиною другою цієї статті, притаманні обов`язку доказування правомірності, зокрема, своїх рішень суб`єктом владних повноважень.

Щодо покликання заявника касаційної скарги на висновки Верховного Суду наведені у постанові від 24.10.2018 у справі №826/6896/17. 

У справі № 826/6896/17, результати касаційного оскарження у якій викладені у постанові Верховного Суду від 24.10.2018, ОСОБА_4  звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.04.2017 №0000841306 та №0000851306.

Обґрунтовуючи позовну заяву, позивач посилалась на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2015 рік, оскільки згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Крім того, зазначала, що анульована банком сума заборгованості по процентам та пені не підпадає під ознаки додаткового блага в розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а тому не підлягає оподаткуванню.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.04.2018, яке залишено без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 03.07.2018, у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що сума основного боргу (тіла кредиту), анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, у зв`язку з чим визначення позивачу грошових зобов`язань по податку з доходів фізичних осіб та військовому збору є правомірним. За висновком судів, відсутні підстави для застосовування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки наявності обставин прощення (анулювання) розміру різниці, розрахованої згідно цієї норми, в ході розгляду справи не встановлено. 

У поданій касаційній скарзі позивач посилалась на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи, а також взяття до уваги документів, які в деяких випадках взагалі є підробленими. Зазначає, що під час проведення перевірки та в ході адміністративного оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за її результатами, була порушена процедура та права позивача, передбачені ПК України. Також вказує, що кредитором не було належним чином повідомлено позивача про прощення (анулювання) боргу у порядку підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, з якими наведені положення пов`язують обов`язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Здійснюючи касаційний перегляд судових рішень у справі №826/6896/17, в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступного.

Так судами попередніх інстанцій встановлено, що між ОСОБА_4 та ПАТ «Укрсоцбанк» укладено договір від 17.04.2006 №08-038/145к, відповідно до умов якого позивачем отримано в кредит кошти в сумі 65000 доларів США. В подальшому між позивачем та ПАТ «Укрсоцбанк» укладено договір від 03.07.2015 про внесення змін до згаданого кредитного договору, умовами якого передбачено часткове анулювання (прощення) кредиту на підставі заяви про сплату заборгованості згідно умов опції 50-50, форма якої зазначена в Додатку №1 до договору.

Встановлено, що відповідно до заяв ОСОБА_4 на сплату заборгованості згідно умов опції 50-50 з частковим анулюванням позивач просила здійснити анулювання (прощення) заборгованості за договором кредиту, де основна заборгованість по кредиту вказана у розмірі: 1000 дол. США; 500 дол. США; 500 дол. США; 500 дол. США; 500 дол. США; 850 дол. США; 500 дол. США; 8 298,02 дол. США; 1267,00 дол. США), в яких зазначається, що заборгованість за процентами становить - 0,00 доларів США.

Також листом від 13 жовтня 2016 року ПАТ «Укрсоцбанк» підтвердив, що ОСОБА_4 було нараховано дохід у вигляді анулювання (прощення) основної суми кредитної заборгованості шляхом укладання договору про припинення зобов`язань, а дохід за ознакою « 126» - додаткове благо склав 317039,35 грн. 

У подальшому відповідачем за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки позивача складено акт від 21 грудня 2016 року №10923/26-51-13-06/ 2669005225 , яким встановлено порушення ОСОБА_4 підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК України, а саме неподання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік; пункту 176.1 статті 176, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 36 ПК України, а саме заниження доходу в сумі 317039,35 грн, отриманого як додаткове благо від ПАТ «Укрсоцбанк», та податку з доходів фізичних осіб в сумі 62798,87 грн., підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме неутримання та неперерахування до бюджету військового збору у 2015 році в сумі 4755,59 грн.

На підставі вказаного акта перевірки та за результатами адміністративного оскарження податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 06 квітня 2017 року: №0000841306, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок з доходів фізичних осіб» на загальну суму 78668,59 грн. (за основним платежем 62798,87 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 15869,72 грн.), №0000851306, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на загальну суму 5944,49 грн. (за основним платежем 4755,59 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1188,90 грн.).

Касаційний суд у справі №826/6896/17 погодився з висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, висновуючись на системному аналізі норм покладених в основу їх прийняття та з огляду на встановлені у даній справі обставини анулювання (прощення) кредитором основної суми заборгованості за кредитом (тіло кредиту) у розмірі 317039,35 грн та дійшов висновку про те, що вказана сума у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом платника податку (позивача) та підлягає включенню до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2015 рік.

При цьому, як встановлено в ході розгляду справи, кредитором було повідомлено позивача про прощення (анулювання) боргу у заявах під підпис особисто, тобто дотримано умови, з якими положення підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України пов`язують обов`язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу.

Посилання ж позивача у справі №826/6896/17 на те, що деякі заяви нею не підписувались й підписи на них є підробленими, не можуть бути прийняті касаційним судом до уваги з огляду на неподання ОСОБА_4 жодних доказів на підтвердження таких своїх посилань (висновку експертизи, звернення з цього приводу до правоохоронних органів тощо).

Касаційний суд у справі №826/6896/17 визнав обґрунтованим відхилення судами попередніх інстанцій доводів позивача про поширення на анульовану банком суму положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, адже, у даному випадку, відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства.

Суд визнає, що здійснюючи касаційний перегляд у справі №826/6896/17 жодного посилання на приписи частини першої та/або другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в частині обов`язку доказування Верховний Суд у постанові від 24.10.2018 не здійснив. Посилання заявника касаційної скарги на цю постанову є безпідставним, оскільки вона не утримує в собі висновки Верховного Суду щодо застосування статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України. Крім того правовідносини у справі №826/6896/17 та справі №805/2024/17-а не є подібними.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі і у наведеному скаржником судовому рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які залежать від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення в кожній із цих справ.

Отже, наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справ, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду у справі №826/6896/17, є безпідставними.

Фактично, доводи касаційної скарги зводяться до того, що на переконання скаржника суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази. Посилання на постанову Верховного Суду в частині надання правової оцінки доводам контролюючого органу не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Варто зазначити, що відповідно до приписів статті 44 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи, маючи намір добросовісної реалізації належного їм права на касаційне оскарження судового рішення, повинні забезпечити неухильне виконання вимог процесуального закону, зокрема, стосовно строку подання касаційної скарги, її форми та змісту.

У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. 

Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права суди першої та (або) апеляційної інстанцій застосували без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

У разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому на думку скаржника останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.

Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.

Суд визнає, що результати різних висновків судів із урахуванням фактично встановлених обставин у кожній конкретній справі та оцінки доказів не доводять, зокрема, порушення застосування норм процесуального права. 

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга Акціонерного товариства «Укрсиббанк» залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 3, 52, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В: 

Касаційну скаргу Акціонерного товариства «УкрСиббанк» залишити без задоволення.

Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2020 у справі №805/2024/17-а залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                              І. Я. Олендер