ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2020 року	Львів	Справа № 500/2155/19 пров. № 857/13873/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                        Пліша М.А.,
суддів                                                             Гуляка В.В., Судової-Хомюк Н.М., 
за участю секретаря судового засідання                    Федак С.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року (головуючий суддя Осташ А.В., м. Тернопіль, повний текст складено 12.11.2019) по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень від 13.06.2019 №/№ 0122219-5006-1916, 012220-5006-1916, 0122221-5006-1916, 0122222-5006-1916, 0122223-5006-1916, 0122224-5006-1916, 0122225-5006-1916, 0122226-5006-1916,-

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернулась до суду першої інстанції з адміністративним позовом  до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові-повідомлення рішення від 13.06.2019 №/№ 0122219-5006-1916, 012220-5006-1916, 0122221-5006-1916, 0122222-5006-1916, 0122223-5006-1916, 0122224-5006-1916, 0122225-5006-1916, 0122226-5006-1916.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року позовні вимоги задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 13.06.2019     №0122219-5006-1916, №0122220-5006-1916, №0122221-5006-1916, №0122222-5006-1916, №0122223-5006-1916, №0122224-5006-1916, №0122225-5006-1916, №0122226-5006-1916. 
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Тернопільській області  оскаржило його в апеляційному порядку та тому просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року та у задоволенні позовних вимог відмовити.
В апеляційній скарзі зазначає, що однією із функцій контролюючого органу відповідно до пп. 19-1.1.2.П.19-1.1 ст.19- 1 ПКУ є контроль за своєчасністю подання платниками податків передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Підпунктом 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України встановлено, що платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та / або нежитлової нерухомості.
При цьому, об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка (підпункт 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України), а базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток (підпункт 266.3.1 пункту 266.3 статті 266 ПК України).
Відповідно до підпункту 266.3.2 пункту 266.3 статті 266 ПК України база оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
Відповідно до п.п. 266.5.1 п. 266.5 ст. 266 Податкового кодексу України (у редакції 2018 року) ставки податку для об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної, міської ради або ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, залежно від місця розташування (зональності) та типів таких об`єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує 1,5 відсотка розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 квадратний метр бази оподаткування.
Базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року (підпункт 266.6.1. пункту 266.2 статті 266 ПК України).
Згідно з п.п. 266.7.1 п. 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України суми податку з об`єкта/об`єктів нежитлової нерухомості, які перебувають у власності фізичних осіб, здійснюється контролюючим органом за місцем податкової адреси (місцем реєстрації) власника такої нерухомості виходячи із загальної площі кожного з об`єктів нежитлової нерухомості та відповідної ставки податку.
Відповідно до п.п. «а» п.п. 266.10.1 п. 266.10 ст. 266 Податкового кодексу України податкове зобов`язання за звітний рік з податку сплачується фізичними особами - протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення.
Підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.1 статті 266 ПК України встановлює, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Системне тлумачення підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України свідчить про те, що законодавець у кожному буквеному пункті (від «а» до «л») передбачив конкретні умови, за наявності яких нерухомість не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Кожен з цих випадків не підлягає розширювальному тлумаченню. Прикладом цього є зокрема те, що така умова як зв`язок об`єкту нерухомості з фактом її використання у своїй діяльності передбачений пунктами «е» та «і», на відміну від пункту «є». Більш того, кожен з визначених підпунктом 266.2.2 буквених пунктів має прив`язку або до статусу суб`єкта, який володіє такою нерухомістю (діти-сироти, діти, позбавлені батьківського піклування («д»), суб`єкти господарювання малого та середнього бізнесу («е»), сільськогосподарський товаровиробник («ж»), громадські організації інвалідів та їх підприємства («з»), релігійні організації («и»)), та/або до виду нерухомості, його стану, місця іюзташування (непридатна до проживання («ґ»), будівлі дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладів («і»), будівлі промисловості («є») тощо).
Буквальний аналіз пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України свідчить про те, що нерухомість має бути класифікована як «будівлі промисловості промислових підприємств». При цьому, законодавець використав прислівник «зокрема», який уживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, та який відноситься в даному випадку до виду будівель промисловості (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення), які належать промисловим підприємствам.
За положеннями підпункту 14.1.1291 пункту 14.1 статті 14 ПК України об`єкти нежитлової нерухомості - будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють серед іншого будівлі промислові та склади (підпункт «ґ»).
Відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України інші терміни, що застосовуються у ньому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17 серпня 2000 року № 507, будівлі промисловості (криті будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо) віднесено до підрозділу «Будівлі нежитлові» група 125 Будівлі промислові та склади» клас 1251 «Будівлі промисловості».
До будівель промисловості відносяться об`єкти нерухомості, які відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000 належать до класу 1251 «Будівлі промисловості», який в свою чергу включає підкласи: 1251.1 - «Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості», 1251.2 - «Будівлі підприємств чорної металургії», 1251.3 - «Будівлі підприємств хімічної та нафтохімічної промисловості», 1251.4 - «Будівлі підприємств легкої промисловості», | 1251.5 - «Будівлі підприємств харчової промисловості», 1251.6 - «Будівлі підприємств медичної та мікробіологічної промисловості», 1251.7 - «Будівлі підприємств лісової деревообробної та целюлозно-паперової промисловості», 1251.8 - «Будівлі підприємств будівельної індустрії, будівельних матеріалів та індустрії, будівельних матеріалів та виробів, скляної та фарфоро-фаянсової промисловості», 1251.9 - «Будівлі інших промислових виробництв, включаючи поліграфічне».
Апелянт вважає, що в законодавстві України не існує правової норми, яка б чітко визначала дане поняття.
Відповідно до Національного класифікатора України ДК 009:2010, затвердженого - наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої  політики від 29 листопада 2010 року № 530 (далі - ДК 009:2010), економічна діяльність - процес виробництва продукції (товарів і послуг), який здійснюють з використанням певних ресурсів: сировини, матеріалів, устаткування, робочої сили, технологічних процесів тощо. Економічну діяльність характеризують витрати на виробництво, процес виробництва та випуск продукції.
Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) є складовою ДК 009:2010, згідно з яким процес промислового виробництва - це процес перероблення (механічного, хімічного, ручного тощо), який використовують для виготовлення нової продукції (споживчих товарів, напівфабрикатів чи засобів виробництва), оброблення товарів, які були у використанні, надання промислових послуг і який класифікують у секціях В «Добувна промисловість та розроблення кар`єрів», С «Переробна промисловість», D «Постачання електроенергії, газу, пари та кондиційованого повітря», Е «Водопостачання; каналізація, поводження з відходами» та F «Будівництво».
Промисловість в розумінні економічної теорії це провідна галузь господарства, яка об?єднує підприємства, що виробляють електроенергію, знаряддя праці, предмети побуту, забезпечує потреби в паливі, сировині, матеріалах та різноманітних товарах.
Положеннями ст. 62 ГК України визначено, що підприємство, це самостійний суб`єкт господарювання, створений компетентним органом державної влади або органом місцевого самоврядування, або іншими суб`єктами для задоволення суспільних та особистих потреб шляхом систематичного здійснення виробничої, науково-дослідної, торговельної, іншої господарської діяльності в порядку, передбаченому цим Кодексом та іншими законами.
Підприємство є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків та може мати печатки.
Наведені положення щодо застосування пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств.
Як підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, позивач є власником нежитлової нерухомості, а саме:
-          склад металу за адресою: м. Тернопіль, вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 1769,4 кв. м.;
-          заготовча майстерня за адресою: вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 906,4 кв. м.;
-          цех по виробництву метало черепиці та профнастилу з складськими приміщеннями за адресою: м. Тернопіль вул.. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 1242,5 кв. м.;
-          прохідна за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 20,3 кв. м.;
-          колірний цех за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 681,1 кв. м.;
-          гаражі автомобілі за адресою : м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 498,2 кв. м.;
-          арматурний цех за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 97,2 кв. м.;
-          трансформаторна підстанція за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 55,2 кв. м.;
-          адмінбудинок за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 473 кв. м.
Тобто, в межах спірних відносин відсутні обов`язкові умови, а саме наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств.
Відтак, об`єкти нерухомості, які на праві власності належать позивачу, не підпадають під дію пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду: від 15 травня 2018 року у справі №806/2676/17, від 15 травня 2018 року у справі №806/2461/17, від 11 грудня 2018 року у справі №819/314/18, від 11 грудня 2018 року у справі №822/2614/16, від 11 грудня 2018 року у справі №816/2356/16, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються судом під час вирішення наведеного спору.
У відповідності до вимог ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що позивачеві було визначено грошове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, щодо об`єктів нежитлової нерухомості за податковий період 2018 рік.
Згідно матеріалів справи, позивачеві належать на праві приватної власності об`єкти нерухомого майна за адресою: АДРЕСА_1 . АДРЕСА_2 , а саме: склад металу, заготовча майстерня, цех по виробництву металочерепиці та профнастилу з складськими приміщеннями, прохідна, колірний цех, арматурний цех, трансформаторна підстанція, адмінбудинок. Зазначені об`єкти складають комплекс промислового призначення, придатний для промислового виробництва, та за своїми ознаками дані об`єкти відповідають класу будівель промисловості.
Розглядаючи спір, суд першої інстанції правильно зазначив, що відповідно до п.п. 266.1.1 п. 266.1 ст. 266 ПК України, платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Згідно з п.п. 266.2.1 п. 266.2 ст. 266 ПК України, об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка. Підпунктом 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України визначено перелік об`єктів нерухомості, які не є об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вважав, що до об`єктів оподаткування не відносяться всі будівлі промисловості (незалежно від того чи вони належать юридичним, чи фізичним особам), бо відповідно до пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств. Таким чином, суд першої інстанції вважав, що для виключення певного об`єкта з кола об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за нормами пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України достатнім є віднесення відповідного нерухомого майна до категорії будівель промисловості, позаяк, це в очевидний спосіб випливає з конструкції даної правової норми, підтверджується аналогічними положеннями Податкового кодексу України та відповідає юридичній техніці цього нормативного акта, а припущення щодо двоякого трактування цієї норми не може погіршувати становище платника податків у силу відповідного принципу.
Проте, суд апеляційної інстанції з такими доводами суду першої інстанції не погоджується. 
Відповідно до підпункту «є» підпункту 266.2.2. пункту 266.1 статті 266 ПК України не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Системне тлумачення підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України свідчить про те, що законодавець у кожному буквеному пункті (від «а» до «л») передбачив конкретні умови, за наявності яких нерухомість не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Кожен з цих випадків не підлягає розширювальному тлумаченню. Прикладом цього є зокрема те, що така умова як зв`язок об`єкту нерухомості з фактом її використання у своїй діяльності передбачений пунктами «е» та «і», на відміну від пункту «є». Більш того, кожен з визначених підпунктом 266.2.2 буквених пунктів має прив`язку або до статусу суб`єкта, який володіє такою нерухомістю (діти-сироти, діти, позбавлені батьківського піклування («д»), суб`єкти господарювання малого та середнього бізнесу («е»), сільськогосподарський товаровиробник («ж»), громадські організації інвалідів та їх підприємства («з»), релігійні організації («и»)), та/або до виду нерухомості, його стану, місця іюзташування (непридатна до проживання («ґ»), будівлі дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладів («і»), будівлі промисловості («є») тощо).
Буквальний аналіз пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України свідчить про те, що нерухомість має бути класифікована як «будівлі промисловості промислових підприємств». При цьому, законодавець використав прислівник «зокрема», який уживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, та який відноситься в даному випадку до виду будівель промисловості (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення), які належать промисловим підприємствам.
Відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17 серпня 2000 року № 507, будівлі промисловості (криті будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо) віднесено до підрозділу «Будівлі нежитлові» група 125 «Будівлі промислові та склади» клас 1251 «Будівлі промисловості».
До будівель промисловості відносяться об`єкти нерухомості, які відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000 належать до класу 1251 «Будівлі промисловості», який в свою чергу включає підкласи: 1251.1 - «Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості», 1251.2 - «Будівлі підприємств чорної металургії», 1251.3 - «Будівлі підприємств хімічної та нафтохімічної промисловості», 1251.4 - «Будівлі підприємств легкої промисловості», | 1251.5 - «Будівлі підприємств харчової промисловості», 1251.6 - «Будівлі підприємств медичної та мікробіологічної промисловості», 1251.7 - «Будівлі підприємств лісової деревообробної та целюлозно-паперової промисловості», 1251.8 - «Будівлі підприємств будівельної індустрії, будівельних матеріалів та індустрії, будівельних матеріалів та виробів, скляної та фарфоро-фаянсової промисловості», 1251.9 - «Будівлі інших промислових виробництв, включаючи поліграфічне».
Згідно ст. 62 ГК України підприємство, це самостійний суб`єкт господарювання, створений компетентним органом державної влади або органом місцевого самоврядування, або іншими суб`єктами для задоволення суспільних та особистих потреб шляхом систематичного здійснення виробничої, науково-дослідної, торговельної, іншої господарської діяльності в порядку, передбаченому цим Кодексом та іншими законами. Підприємство є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків та може мати печатки.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає, що застосування пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх належність промисловим підприємствам.
Згідно витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, позивач є власником нежитлової нерухомості, а саме:
-          склад металу за адресою: м. Тернопіль, вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 1769,4 кв. м.;
-          заготовча майстерня за адресою: вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 906,4 кв. м.;
-          цех по виробництву метало черепиці та профнастилу з складськими приміщеннями за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 1242,5 кв. м.;
-          прохідна за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 20,3 кв. м.;
-          колірний цех за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 681,1 кв. м.;
-          гаражі автомобілі за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 498,2 кв. м.;
-          арматурний цех за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 97,2 кв. м.;
-          трансформаторна підстанція за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 55,2 кв. м.;
-          адмінбудинок за адресою: м. Тернопіль вул. Микулинецька, буд. 31, загальною площею 473 кв. м.
Отже, зазначені об?єкти є будівлями промисловості, однак такі не належать промисловим підприємствам.
З огляду на це, колегія суддів вважає, що зазначені вище об`єкти нерухомості, які на праві власності належать позивачу, не підпадають під дію пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду: від 15 травня 2018 року у справі №806/2676/17, від 15 травня 2018 року у справі №806/2461/17, від 11 грудня 2018 року у справі №819/314/18, від 11 грудня 2018 року у справі №822/2614/16, від 11 грудня 2018 року у справі №816/2356/16, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються судом під час вирішення даного спору.
Враховуючи викладене суд апеляційної інстанції вважає, що рішення суду першої інстанції слід скасувати, бо таке прийняте з порушенням норм матеріального права, а у задоволенні позовних вимог – відмовити.  
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 
П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити, скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року по справі № 500/2155/19.
Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову ОСОБА_1 відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 В.В. Гуляк
                                                                                          Н.М. Судова-Хомюк

повний текст складено 17.03.2020 у зв`язку з перебуванням Н.М. Судової-Хомюк на лікарняному