ПОСТАНОВА
Іменем України

16 червня 2020 року 
Київ
справа №815/5406/15
касаційне провадження №К/9901/28175/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20.10.2015 (суддя Завальнюк І.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2015 (судді: Вербицька Н.В., Єщенко О.В., Романішин В.Л.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

УСТАНОВИВ:

ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації» звернулося  до суду з адміністративним позовом до СДПІ з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС, в якому просило визнати протиправною і скасувати податкову консультацію від 31.07.2015 № 3772/10/28-08-06-17.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що він володіє необоротними активами, інвестиціями та товарно-матеріальними цінностями, що перебували на території Автономної Республіки Крим та міста Севастополя на час тимчасової окупації. У зв`язку із відсутністю можливості користуватися цими активами, позивач прийняв рішення реалізувати майно російській компанії. З метою з`ясування позиції Державної фіскальної служби України щодо особливостей оподаткування операцій з реалізації нерезиденту необоротних активів, інвестицій, товарно-матеріальних цінностей, які знаходяться на території виключної економічної зони «Крим», 06.07.2015 позивач звернувся до СДПІ з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС за наданням податкової консультації. Позивач отримав індивідуальну податкову консультацію від 31.07.2015 № 3772/10/28-08-06-17. У цій податковій консультації контролюючий орган послався на роз`яснення ДФС України від 28.05.2015 № 11250/6/99-99-19-03-02-15, в якому викладено висновок, що відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нараховувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починаються використовуватися, зокрема, у неоподатковуваних операціях. Позивач вважає, що ця податкова консультація суперечить нормам та змісту відповідного податку, оскільки відповідач безпідставно розширив перелік визначених у законі підстав, за яких позивач зобов`язаний нараховувати податкові зобов`язання за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту. Зазначає, що контролюючий орган привласнив собі функції Верховної Ради України, розширивши коло об`єктів оподаткування, та надав протиправну податкову консультацію. 

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 15.10.2015 у задоволенні адміністративного позову відмовив. 

Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 10.12.2015 залишив без змін постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15.10.2015.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскаржувана податкова консультація не суперечить економічному змісту того чи іншого виду податку, збору (обов`язкового платежу) та нормам законів. У податковій консультації приведений частково текст правової норми без викладення певного умовиводу, на наявність якого вказує позивач. Контролюючий орган надав позивачеві відповідь у межах його запиту та в межах своїх повноважень. Податкова консультація має виключно рекомендаційний характер і не обов`язкова для виконання платником податків, оскільки, надаючи таку консультацію, контролюючий орган не створює нової правової норми, але надає роз`яснення відповідних положень законодавства.   

ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації» подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нову постанову про задоволення позову повністю. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права: статті 19 Конституції України, пунктів 52.1, 52.2 статті 52 Податкового кодексу України, підпункту 1 пункту 12.3 статті 12 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України», пункту 26 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Зазначає про незаконність посилання контролюючого органу в індивідуальній податковій консультації на іншу індивідуальну податкову консультацію, надану ДФС України у листі від 28.05.2015 № 11250/6/99-99-03-02-15 іншому платнику, а також неврахування положень підпункту 1 пункту 12.3 статті 12 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України», пункту 26 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Висновок контролюючого органу про те, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема, у неоподатковуваних операціях, суперечить пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, який визначає вичерпний перелік випадків, зазначених у підпунктах «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, для нарахування податкового зобов`язання. Цей перелік не включає операції, визначені Законом України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України». 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.01.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Верховний Суд ухвалою від 15.06.2020 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 16.06.2020.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

ТОВ «Інтертелеком» звернулося до СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС з листом від 06.07.2015 вих. № 2533-14, в якому просило надати індивідуальну податкову консультацію щодо роз`яснення особливостей оподаткування операцій з реалізації нерезиденту необоротних активів, інвестицій, товарно-матеріальних цінностей, які знаходяться на вільній економічній зоні «Крим». У листі позивач зазначив, що володіє необоротними активами, інвестиціями та товарно-матеріальними цінностями, які перебувають на території Автономної Республіки Крим та міста Севастополя на момент тимчасової окупації. У зв`язку з тим, що позивач не має можливості користуватися цими активами, прийнято рішення реалізувати майно російській компанії.

СДПІ з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС у листі від 31.07.2015 № 3772/10/28-08-06-17 надала позивачу індивідуальну податкову консультацію, в якій навела норми пункту 26 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», підпункту 133.1.1 пункту 133.1 статті 133, пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, пункту 3.2 статті 3, пункту 12.3 статті 12 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України», статті 9 Митного кодексу України. 

Окрім того, у податковій консультації СДПІ з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС зазначила, що роз`яснення порядку обкладання податком на додану вартість операцій з відчуження нерухомого майна, що розташоване на території вільної економічної зони «Крим», надано у листі ДФС України від 28.05.2015 № 11250/6/99-99-19-03-02-15, згідно з яким при здійсненні платниками податку операцій з відчуження об`єкта нерухомого майна, місцем розташування яких є територія вільної економічної зони «Крим», податок на додану вартість не справляється, тобто за цими операціями у резидента - платника податку на додану вартість не виникає об`єкта оподаткування цим податком, незалежно від того, хто є покупцем - резидент чи нерезидент. При цьому пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема, у неоподатковуваних операціях.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з пунктами 52.1, 52.2, 52.3, 52.4 та 52.5 статті 52 ПК за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Відповідно до пункту 53.3 статті 53 ПК платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

З 27.04.2014 набрав чинності Закон України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» від 15.04.2014 № 1207-VII.

З 27.09.2014 набрав чинності Закон України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» від 12.08.2014 № 1636-VII.

Згідно пунктом 26 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК (підрозділ 10 розділу XX доповнено пунктом 26 згідно із Законом від 12.08.2014 № 1636-VII) на період дії Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» цей Кодекс застосовується з урахуванням особливостей, визначених Законом України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України».

Закон України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» є спеціальним законом, що визначає особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України згідно із статтею 13 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України», створює вільну економічну зону «Крим» (далі - ВЕЗ «Крим») та врегульовує інші аспекти правових відносин між фізичними і юридичними особами, які знаходяться на тимчасово окупованій території або за її межами.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Закону України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» у межах ВЕЗ «Крим» створюється вільна митна зона, що за своїм функціональним типом є одночасно вільною митною зоною комерційного, сервісного та промислового типу згідно із статтею 430 Митного кодексу України.

Згідно з частиною другою статті 9 Митного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей застосування положень розділів V та IX цього Кодексу території вільних митних зон вважаються такими, що знаходяться поза межами митної території України.

Підпунктом 1 пункту 12.3 статті 12 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» визначено, що загальнодержавні податки і збори, визначені статтею 9 Податкового кодексу України, статтею 271 Митного кодексу України, єдиний внесок, встановлений Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та збір на обов`язкове державне пенсійне страхування, справляння якого здійснюється відповідно до Закону України «Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування», не справляються з доходів, отриманих юридичними особами (їх відокремленими підрозділами) та фізичними особами на тимчасово окупованій території, операцій та/або з інших об`єктів оподаткування (в тому числі об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням) на тимчасово окупованій території.

Відповідно до підпункту 7 пункту 12.3 статті 12 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» під час тимчасової окупації справляння податків і зборів, єдиного соціального внеску та застосування реєстраторів розрахункових операцій відносно території ВЕЗ «Крим» діють з урахуванням того, що будь-які доходи з джерелом їхнього походження з території ВЕЗ «Крим», одержані фізичною, юридичною особами, прирівняними до резидентів, оподатковуються за правилами, встановленими для іноземних доходів.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У податковому роз`ясненні контролюючий орган зазначив, що згідно із  роз`ясненням порядку обкладання податком на додану вартість операцій з відчуження нерухомого майна, що розташоване на території вільної економічної зони «Крим», наданим ДФС України у листі від 28.05.2015 № 11250/6/99-99-19-03-02-15, при здійсненні платниками податку операцій з відчуження об`єкта нерухомого майна, місцем розташування яких є територія вільної економічної зони «Крим», податок на додану вартість не справляється, тобто за цими операціями у резидента - платника податку на додану вартість не виникає об`єкта оподаткування цим податком. При цьому контролюючий орган звернув увагу позивача на те, що відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нараховувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування по товарам/послугам, необоротним активам, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені у складі податкового кредиту, у випадку якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в неоподатковуваних операціях.

Унаслідок оцінки того, чи суперечить нормам або змісту відповідного податку оскаржувана податкова консультація, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вона не суперечить нормам та економічному змісту відповідного податку. Суди врахували, що контролюючий орган, посилаючись на податкову консультацію ДФС України та приводячи частково текст правової норми, без відповідного умовиводу, не вдався до розширення норми закону, не перебрав на себе повноваження органу законодавчої влади щодо встановлення (зміни чи припинення) норми права, на чому помилково наполягає позивач. При цьому суди, з огляду на мету, з якою контролюючий орган надає індивідуальну податкову консультацію платнику податків, - можливість правильного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, правильно зазначили, що така податкова консультація носить виключно рекомендаційний характер і не є обов`язковою для виконання платниками податків, а тільки може бути застосована у відповідній ситуації у податковому обліку при здійсненні ним відповідної господарської діяльності. 

Так, платник податків при вчиненні господарських операцій зобов`язаний діяти у відповідності до норм Податкового кодексу України і може, але не зобов`язаний, враховувати надану контролюючим органом індивідуальну податкову консультацію щодо роз`яснення конкретної норми закону. ПК у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, не вимагає від платника податку обов`язку діяти у відповідності до наданої йому індивідуальної податкової консультації, а визначає тільки наслідок застосування платником податків податкових консультацій - неможливість притягнення його до відповідальності у разі його дії відповідно до податкової консультації (пункт 53.1 статті 53 ПК).

Посилання в індивідуальній податковій консультації на податкову консультацію ДФС України та часткове наведення тексту правової норми, без відповідного умовиводу, у даному випадку не призвело до надання роз`яснень, які б суперечили нормам та змісту відповідного податку, до розширення переліку підстав для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зокрема включення до таких підстав операцій, визначених Законом України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України», та до привласнення функції законодавчого органу України. 

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування. Доводи, наведені в касаційній скарзі, спростовані зазначеними висновками суду касаційної інстанції.

Керуючись статтями 343, 350, 355, 356, 359, 375, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2015 - без змін. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду