ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
21 квітня 2020 року           справа №200/12135/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

 Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача - Казначеєва Е.Г., суддів: Гайдара А.В., Компанієць І.Д., в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 р.  у справі  № 200/12135/19-а (головуючий І інстанції Христофоров А.Б.)  за позовом  Публічного акціонерного товариства «Енергомашспецсталь»  до  Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-
                                                       ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь» (далі - позивач, ПАТ «Енергомашспецсталь») звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС), в якому просило: визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 09 вересня 2019 року № 87/6/99-00-04-07-03-15/ІПК.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 позов задоволено, а саме суд: визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 87/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 09 вересня 2019 року; стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ПАТ "Енергомашспецсталь" судовий збір в сумі 1921 грн. 00 коп.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що суд мав закрити провадження у справі на підставі п.7 ч.1 ст.238 КАС України, оскільки контролюючим органом вже було враховано висновки, вперше викладені в рішенні суду, яке набрало законної сили, а позивач вдруге звернувся з аналогічним предметом позову до того ж відповідача. Підприємство безкоштовно надавало послуги харчування за системою «шведський стіл», що свідчить про те, що вказані операції підлягали оподаткуванню податком, як додаткове благо податком з доходів фізичних осіб і військовим збором. 
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
ПАТ "Енергомашспецсталь" є юридичною особою, зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з кодом 00210602, місцезнаходження: Донецька область, м. Краматорськ (а.с. 13,14-18).
23 листопада 2018 року позивач звернувся до ДФС України із зверненням щодо роз`яснення практичного застосування норм податкового законодавства, в якому просив надати індивідуальну податкову консультацію з питань: 1.) Чи необхідно йому утримувати з представників іноземних делегацій податок на доходи фізичних осіб, воєнний збір при сплаті коштів за їх харчування за принципом "швецького столу"? 2.) Як ідентифікувати суму по кожному іноземному представнику за відсутності у них ідентифікаційного номеру ? 3.) Як бути з податковими нормами?
28 грудня 2018 року податковим органом була надана індивідуальна податкова консультація № 5434/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, відповідно до якої позивачу, з посиланням на норми Податкового кодексу України, роз`яснено, що дохід, отриманий фізичною особою - нерезидентом як додаткове благо у виді вартості безоплатного харчування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. 
ПАТ "Енергомашспецсталь" не погодившись із наданою консультацією звернулось у січні 2019 року до суду з позовом до ДФС України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації № 5434/6/99-13-02-03-15/ІПК від 28.12.2018.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у справі № 200/1191/19-а, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року, адміністративний позов задоволений, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію № 5434/6/99-13-02-03-15/ІПК від 28.12.2018. 
Суди дійшли до висновку, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, у якій зазначається, що дохід, отриманий фізичною особою-нерезидентом як додаткове благо у вигляді безоплатного харчування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах, суперечить положенням податкового законодавства. Вартість безоплатного харчування за принципом "шведського столу" не може розглядатися як об`єкт оподаткування.
Державна податкова служба України керуючись ст.. 53 ПК України з урахуванням висновків викладених у рішенні Донецького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у справі № 200/1191/19-а, надала нову індивідуальну податкову консультацією № 87/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 09 вересня 2019 року (а.с. 9-12).
Згідно вказаної консультації, податковим органом наведені роз`яснення в яких зазначено про те, що вартість громадського харчування в кафе та ресторанах представників делегації за принципом "шведського столу" включається до їх загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах .
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно з пп. 14.1.172, 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України,  податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до п. 52.1 ст. 52 ПК України,  за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Відповідно до п. 52.2, 52.4  ст. 52 ПК України, індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями; у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Пунктом 53.2 ст. 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Отже, податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу із застосуванням конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень.
При цьому, нормами матеріального права прямо встановлений обов`язок контролюючого органу надати нову податкову консультацію та підстави для цього - рішення суду про скасування індивідуальної податкової консультації, що набрало законної сили.
Суд зазначає, що у разі скасування попередньої індивідуальної податкової консультації судовим рішенням, що набрало законної сили,  нова індивідуальна податкова консультація також є новим правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу із застосуванням конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень. При цьому, нова податкова консультація повинна враховувати висновки суду якими було скасовано попередню консультацію. Платник податків у разі незгоди з висновками нової консультації має право звертатись до суду про її оскарження.
На думку позивача, надана відповідь на питання суперечать нормам закону та висновкам викладеним в рішенні Донецького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року та постанові Першого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року у справі № 200/1191/19-а, які відповідач зобов`язаний був врахувати.
Як зазначалось, за положенням п. 53.2 ст. 53 ПК України, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду яким скасовано індивідуальну податкову консультацію зобов`язаний надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Матеріали справи свідчать, що висновки нової індивідуальна податкова консультація № 87/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 09 вересня 2019 року, яка надана відповідачем у зв`язку із скасуванням судом попередньої консультації, є ідентичними висновкам скасованої індивідуальної податкової консультації № 5434/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 28 грудня 2018 року.
Донецький окружний адміністративний суд ухвалюючи рішення від 24 квітня 2019 року у справі № 200/1191/19-а, яким визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію № 5434/6/99-13-02-03-15/ІПК від 28.12.2018, виходив з того, що надані у індивідуальній податковій консультації висновки суперечать нормам і змісту податку на доходи фізичних осіб та військового податку. При цьому суд дійшов висновку про те, що вартість безоплатного харчування за принципом "шведського столу" не може  розглядатися як об`єкт оподаткування, а також зазначив про неможливість застосування наданої консультації до правовідносин, для яких зазначена податкова консультація надавалась. 
Перший апеляційний адміністративний суд у своїй постанові від 31 липня 2019 року, залишаючи апеляційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін зазначив про те, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що реєстрація фізичної особи - нерезидента платника податку є її власним обов`язком, будь яких правових підстав зобов`язати це зробити у позивача не має. Відсутність такої реєстрації не дозволяє позивачу здійснити розрахунок для оподаткування з податку фізичних осіб та військового збору.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, у якій зазначається, що дохід, отриманий фізичною особою-нерезидентом як додаткове благо у вигляді безоплатного харчування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах, суперечить наведеним положенням податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню.
Вирішуючи питання правомірності наданої податкової консультації, судами проведений системний аналіз положень підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, пунктів 52.1, 52.4 та 52.5 статті 52, пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України, які регулюють спірні правовідносини щодо предмету, порядку надання та оскарження податкових консультацій, висновуючись на аналізі положень підпункту 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, пункту 54.1 ст. 54, підпункту 70.12.1 п. 70.12 ст. 70, ст. 163, 165 пункту 170.10 ст. 170 Податкового кодексу України, за наслідками чого сформований висновок про те, що вартість безоплатного харчування за принципом "шведського столу" не може розглядатися як об`єкт оподаткування.
Таким чином, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем у порушення п. 53.2 ст.53 ПК України, надано нову індивідуальну податкову консультацію без урахування висновків суду яким скасовано попередню консультацію, що свідчить про грубе порушення відповідачем вимог ПК України. 
За таких обставин, суд дійшов до висновку, що надану відповідачем індивідуальну податкову консультацію № 87/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 09 вересня 2019 року не можна вважати обґрунтованою та такою, що відповідає критеріям правомірності, а тому повинна бути визнана протиправною та скасована.
Суд не приймає посилання апелянта на порушенням судом першої інстанції п.2 ч.1 ст. 170, п.7 ч.1 ст.238 КАС, оскільки позивачем оскаржується інший правовий акт індивідуальної дії відповідача, а саме нову індивідуальну податкову консультацію.
Відповідно до  ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 311,  316,  321,  322,  325,  329 КАС України, суд, -
                                                          ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 р.  у справі  № 200/12135/19-а - залишити без задоволення.
Рушення Донецького окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 р.  у справі  № 200/12135/19-а - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 21 квітня 2020 року.

Суддя-доповідач                                                                  Е.Г. Казначеєв

Судді                                                                                                  А.В. Гайдар

                                                                                                         І.Д. Компанієць