ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №813/811/16
адміністративне провадження №К/9901/26301/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступником якої є Личаківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області) 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня              2016 року (судді: Кушнерик М.П. (головуючий), Ніколін В.В., Гінда О.М.) 
у справі № 813/811/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТРІМ-ЛЬВІВ»
до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій, 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СТРІМ-ЛЬВІВ» (далі - ТОВ «СТРІМ-ЛЬВІВ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 грудня          2015 року № 0022081701, рішення від 07 грудня 2015 року № 0022091701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01 лютого 2016 року № Ю-5413-23.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивачем правильно нараховано та утримано податок на доходи фізичних осіб, натомість контролюючим органом помилково взято за базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб - працівників ТОВ «СТРІМ-ЛЬВІВ» - відомості з актів приймання виконаних робіт, а не з відомостей нарахування заробітної плати. Також вважає, що ДПІ протиправно нараховувано штрафні санкції зі сплати єдиного внеску, оскільки на дату прийняття рішення про застосування штрафних санкцій була відсутня вимога про сплату боргу (недоїмки), в якій зафіксовано основну суму платежу, з якого розраховується штраф. 
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 10 травня 2016 року відмовив у задоволенні позову з огляду на правомірність прийнятих відповідачем рішень.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 31 серпня 2016 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким задовольнив позов повністю: визнав незаконними та скасував податкове повідомлення-рішення від            07 грудня 2015 року № 0022081701, рішення 07 грудня 2015 року № 0022091701 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01 лютого 2016 року № Ю-5413-23.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10 травня 2016 року. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13 жовтня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, тому в задоволенні касаційної скарги ДПІ просить відмовити.
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
20 серпня 2018 року на адресу Суду надійшло клопотання про заміну Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області її правонаступником - Личаківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області.
Враховуючи положення статті 52 КАС України, колегія суддів вважає за можливе здійснити процесуальне правонаступництво, замінивши відповідача - Державну податкову інспекцію у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області її правонаступником - Личаківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СТРІМ-ЛЬВІВ» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, збору за першу реєстрацію транспортного засобу, встановленого законодавством за період з 01 січня до             31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 18 листопада 2015 року № 512/22/13-07/17-01/32568624.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог законодавства, а саме:
- пункту 127.1 статті 127, пункту 171.1, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171 Податкового кодексу України в частині ненарахування та несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 89 573,56 грн; 
- пункту 1 статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено суму заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок у розмірі 619 457,53 грн, що призвело до заниження сум нарахованого та утриманого єдиного внеску в розмірі 260 915,46 грн; 
- пункту 119.2 статті 119 та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.
07 грудня 2015 року на підставі акта перевірки ДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0022081701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на     136 400,34 грн (зокрема за основним платежем - 89 573,56 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 46 826,78 грн); та  рішення № 0022091701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму              130 457,73 грн.
Вказані рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку, однак останні залишені без змін згідно з  рішеннями Державної фіскальної служби України від         11 лютого 2016 року № 2849/6/99-99-10-01-03-15 та Головного управління ДФС у Львівській області від 25 грудня 2015 року № 5867/10/13-01-10-0705.
Крім того 18 листопада 2015 року ДПІ склала вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0020941701 на суму 260 915,46 грн.
За результатами адміністративного оскарження вказана вимога скасована Головним управлінням ДФС у Львівській області, про що свідчить рішення від 25 грудня        2015 року № 5866/10/13-01-10-0705.
12 січня 2016 року відповідач склав виправлену вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0000511701 на суму 260 915,46 грн.
Зазначена вимога також була скасована відповідно до рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 16 лютого 2016 року № 735/10/13-01-10-0705.
01 лютого 2016 року ДПІ склала вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-5413-23 на загальну суму 129 775,22 грн, зокрема недоїмка - 116 461,23 грн, штраф - 3313,99 грн.
ТОВ «СТРІМ-ЛЬВІВ» оскаржило цю вимогу в адміністративному порядку, однак рішенням про результати розгляду скарги від 09 березня 2016 року №1154/10/13-01-10-01-05 Головного управління ДФС у Львівській області скарга позивача залишена без задоволення, а оскаржувана вимога - без змін.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність прийняття відповідачем оскаржуваних рішень з огляду на недоведеність останнім порушень позивачем вимог податкового законодавства, наведених в акті перевірки.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, враховуючи наступне.
Склад податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірних податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги, полягає в тому, що податок на доходи фізичних осіб нараховувався та перераховувався із заробітної плати, яка суттєво відрізняється від фактично виплаченої, а саме згідно з відомостями нарахування заробітної плати сума оподатковуваного доходу становить 950  078,42 грн, а згідно з актами виконаних робіт за аналогічні періоди сума заробітної плати становить 1  569  535,95 грн.
Частиною першою статті 4 Закону України «Про оплату праці» визначено, що джерелом коштів на оплату праці працівників госпрозрахункових підприємств є частина доходу та інші кошти, одержані внаслідок їх господарської діяльності. 
За положеннями пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Згідно з пунктом 171.1 статті 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Відповідно до підпункту «а» пункту 171.2 статті 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
За положеннями пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180).
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (підпункт 14.1.54).
Виступаючи податковий агентом, ТОВ «СТРІМ-ЛЬВІВ» нараховувало, утримувало та сплачувало (перерахувало) до бюджету податок з доходів у вигляді заробітної плати, виплаченої своїм працівникам.
При цьому судом апеляційної інстанції встановлено, зокрема й на підставі акта перевірки від 18 листопада 2015 року № 512/22/13-07/17-01/32568624 (а.с.69 т.1), що за період з 01 січня до 31 грудня 2014 року загальна чисельність працюючих на підприємстві становила 74 особи, зокрема за сумісництвом 5 осіб.
Натомість ДПІ при формуванні висновків акта перевірки про порушення позивачем норм Податкового кодексу України виходила із того, що загальна кількість працівників ТОВ «СТРІМ-ЛЬВІВ» у вказаному періоді становила 61 особа, з яких           35 осіб працюють по відрядній оплаті праці (а.с.70 т.1).
У зв`язку з цим контролюючий орган не врахував заробітну плату директора, заступника директора, головного інженера, виконавців робіт (виконробів), майстрів, енергетика, інженера з охорони праці, геодезиста, сторожа, бухгалтерів, механіка, менеджера з постачання, начальника ВКДВ, інженера ВКДВ, секретаря, юрисконсульта тощо.
Крім того, суд апеляційної інстанції з`ясував, що відповідачем за основу розрахунку взято лише по одній місячній розрахунково-платіжній відомості по зарплаті, хоча в матеріалах справи наявні інші такі ж відомості, що свідчить про неповноту та необ`єктивність розрахунку.
Так, зокрема, за березень 2014 року ревізори-інспектори вказали зарплату 37 675,00 грн, хоча згідно з однією розрахунково-платіжною відомістю така зарплата становить 37 922,14 грн, а всього - 56  962,86 грн; за травень 2014 року ревізори-інспектори вказали зарплату 67 786,34 грн, хоча згідно з однією розрахунково-платіжною відомістю така зарплата становить 74 643,17 грн, а всього - 126  703,31 грн; за червень 2014 року ревізори-інспектори вказали зарплату 95 394,63 грн, хоча згідно з однією розрахунково-платіжною відомістю така зарплата становить 96 923,73 грн, а всього - 152  901,46 грн; за серпень 2014 року ревізори-інспектори вказали зарплату 78 218,00 грн, хоча згідно з однією розрахунково-платіжною відомістю така зарплата становить 97 484,89 грн, а всього - 159  489,92 грн; за вересень 2014 року ревізори-інспектори вказали зарплату 78 698,01 грн, хоча згідно з однією розрахунково-платіжною відомістю така зарплата становить 91 676,01 грн, а всього - 147  597,57 грн; за жовтень 2014 року ревізори-інспектори вказали зарплату 88 793,56 грн, хоча згідно з однією розрахунково-платіжною відомістю така зарплата становить               92 746,51 грн, а всього - 152  761,49 грн; за листопад 2014 року ревізори-інспектори вказали зарплату 79 185,50 грн, хоча згідно з однією розрахунково-платіжною відомістю така зарплата становить 89 398,68 грн, а всього - 140  351,30 грн.
Про причини, чому саме в такий спосіб був проведений розрахунок, представник відповідача в судовому засіданні під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції не зміг пояснити.
Відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанції, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень всупереч вимогам частини другої статті 71 КАС України не доведено належним чином склад податкового правопорушення в діях позивача в розумінні статті 109 Податкового кодексу України.
Таким чином, суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку про протиправність прийняття ДПІ оскаржуваних податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату боргу (недоїмки), з огляду на що такі рішення підлягають скасуванню.
Касаційна скарга ДПІ не спростовує правильність висновків, якими мотивована постанова суду апеляційної інстанції, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду апеляційної інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова