ПОСТАНОВА
Іменем України

18 березня 2020 року 
Київ
справа №821/786/17
касаційне провадження №К/9901/41157/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «Дімакс ЛТД» на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2017 (головуючий суддя - Крусян А.В., судді: Вербицька Н.В., Джабурія  О.В.) у справі № 821/786/17 за позовом Приватного підприємства «Дімакс ЛТД» до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про скасування наказу, 
В С Т А Н О В И В:
Приватне підприємство «Дімакс ЛТД» у травні 2017 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про скасування наказу від 21.04.2017 № 312 «Про продовження строку проведення документальної позапланової перевірки ПП «Дімакс ЛТД»».
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 15.06.2017 адміністративний позов задовольнив. 
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 09.08.2017 постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15.06.2017 скасував та ухвалив нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
Приватне підприємство «Дімакс ЛТД» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2017 та залишити в силі постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15.06.2017. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини третьої статті 55 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини другої статті 71, частини першої статті 79, статтей 86, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, зазначає, що судом апеляційної інстанції не надано оцінку усім обставинам справи, які мають значення для правильного вирішення спору.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
У зв`язку з ненаданням документальних підтверджень у відповідь на запити Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.052016 №869/10/21-03-12-01-14, 30.08.2016 №3990/10/21-03-12-01-14, 08.11.2016 №6385/10/21-03-12-01-14, 09.12.2016 №7884/10-21-03-12-01-14, 27.12.2016 №8919/10/21-03-12-01-14 та з урахуванням відповіді на запити від 28.11.2016 № 7333/10/21-22-14-06-19 Головним управлінням ДФС у Херсонській області на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України було видано наказ від 14.04.2017 №  297 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного підприємства «Дімакс ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками з 14.04.2017. Термін проведення перевірки - 5 робочих днів.
У подальшому Головним управлінням ДФС у Херсонській області видано наказ від 21.04.2017 № 312 «Про продовження строку проведення документальної позапланової перевірки ПП «Дімакс ЛТД» (код 37542019)», згідно з яким продовжено строк проведення документальної позапланової виїзної перевірки з 24.04.2017 на термін - 5 робочих днів.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції керувався тим, що пункт 82.2 статті 82 Податкового кодексу України визначає максимально можливий строк для продовження проведення перевірки щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, тому продовження проведення контрольного заходу оскаржуваним наказом на 5 робочих днів суперечить положенням податкового законодавства.  
Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове - про відмову у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржуваний наказ як акт одноразового застосування вичерпав свою дію фактом його виконання, а тому не є таким, що порушує права позивача.
Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Зі змісту положень підпункту 20.1.4 пункту  20.1 статті  20 та пункту  75.1  статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вбачається, що контролюючим органам надано право проводити відповідно до законодавства камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Статтею 78 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено порядок проведення документальних позапланових перевірок.
Пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено підстави для проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
У відповідності до пункту 78.5 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
Стаття 81 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У справі, що розглядається, судом апеляційної інстанції встановлено, що посадові особи податкового органу були допущені до продовження проведення документальної виїзної перевірки на підставі оскаржуваного наказу від 21.04.2017 №  312, а наслідки здійсненого контрольного заходу оформлені відповідними рішеннями, зокрема актом про результати проведення перевірки.
При вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права в кожному конкретному випадку суду необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію. 
У цьому контексті суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи №  826/17123/18 ухвалила постанову від 21.02.2020 (К/9901/25669/19), в якій сформулювала такий правовий висновок: у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. 
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що оскаржуваний наказ щодо продовження проведення перевірки від 21.04.2017 № 312 вичерпав свою дію внаслідок реалізації, а тому не є таким, що порушує права позивача.
За таких обставин, висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позову ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Приватного підприємства «Дімакс ЛТД» без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Дімакс ЛТД» залишити без задоволення.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2017 у справі №  821/786/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                             Т.М. Шипуліна
                                                                                                   Л.І. Бившева
                                                                                                                 В.В. Хохуляк