ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2020 року 
м. Київ
справа № 2а-4840/12/2670
адміністративне провадження № К/9901/28079/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Бившевої Л.І. 
суддів: Хохуляка В.В., Шипуліної Т.М.

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Інспекція) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.09.2016 (суддя - Іщук І.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 (головуючий суддя - Губська О.А., судді - Парінов А.Б., Беспалов О.О.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Спортивно-оздоровчий комплекс «Монітор» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.03.2012 № 0000312260, № 0000322260 та № 0000302260.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 17.02.2012 № 96/23-404/30437959, на підставі висновків якої Інспекцією були прийняті спірне податкове повідомлення-рішення від 15.03.2012 № 0000312260, № 0000322260, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські на придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Прайм Аутдор» згідно договору купівлі-продажу № 30/09-1 від 30.09.2010, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на формування валових витрат та податкового кредиту, з урахуванням того, що законодавство України не розглядає в якості підстави для визнання правочину недійсним дані та відомості, що містяться в постанові слідчого, зокрема, дані про допит свідка у кримінальній справі;  оскільки в ході звірки, результати якої оформлені актом від 17.02.2012 № 93/23-404/30437959, на підставі висновків якого Інспекцією було прийняте повідомлення-рішення від 15.03.2012 № 0000302260, не встановлений факт виду господарських взаємовідносин, що існували між Товариством та ТОВ «А.НЕТ», то, відповідно, є хибними і висновки відносно того, що ТОВ «А.НЕТ» не мало можливості фактично здійснювати господарські операції у зв`язку з тим, що в цього відсутнє майно та інші матеріальні ресурси, основні фонди, складські приміщення, трудові ресурси, транспортні засоби тощо.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 19.09.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016,  позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.03.2012 № 0000312260, № 0000322260. В іншій частині позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: Товариство підтвердило факт реального здійснення господарських операцій з ТОВ «Прайм Аутдор» належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, з урахуванням того, що: придбані у ТОВ «Прайм Аутдор» товарно-матеріальні цінності були експортовані Товариством згідно договору комісії № 30/09/10-1 від 30.09.2010, укладеного з ПП «Бізнес-8»; доказів визнання судом недійсним договору, укладеного Товариством із ТОВ «Прайм Аутдор», податковий орган не надав; постановою Подільського районного суду міста Києва від 23.05.2013 у справі №758/5905/13-к ОСОБА_1 (директора ТОВ «Прайм Аутдор») було звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною другою статті 367 Кримінального кодексу України (а не  частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, як зазначав податковий орган).

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 22.12.2016 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині задоволених позовних вимог, оскільки суди неповно дослідили докази у даній справі, що призвело до неповного з`ясування усіх обставин справи та постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що суди не надали належної правової оцінки тому, що в провадженні СВ ПМ ДПІ у Солом`янському районі м. Києва перебуває кримінальна справа № 79-00227, порушена за ознаками скоєння злочинів, передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, проведеними заходами у якій було встановлено, що громадянин ОСОБА_1 (директор ТОВ «Прайм Аутдор») зареєстрував вказане підприємство за винагороду без мети здійснення господарської діяльності. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.06.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 16.06.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань правильності обчислення та повноти сплати до бюджету податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість по фінансово-господарських відносинах з ТОВ «Прайм Аутдор» за період з 01.06.2010 по 31.12.2011, результати якої оформлені актом від 21.04.2011 № 186/41-10/00131305, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги пункту 1.32 статті 1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11, пунктів 16.4, 16.5 статті 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого Товариством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 3 квартали 2010 року на загальну суму 537500,00 грн.; вимоги підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість за вересень 2010 року на загальну суму 430000,00 грн.  

Зокрема, а акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало валові витрати та податковий кредит по господарських операціях із ТОВ «Прайм Аутдор» згідно договору купівлі-продажу № 30/09-1 від 30.09.2010, оскільки в провадженні СВ ПМ ДПІ у Солом`янському районі м. Києва перебуває кримінальна справа № 79-00227, порушена за ознаками скоєння злочинів, передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, проведеними заходами у якій було встановлено, що громадянин ОСОБА_1 (директор ТОВ «Прайм Аутдор») зареєстрував вказане підприємство за винагороду без мети здійснення господарської діяльності, в ході допиту громадянина ОСОБА_2 як свідка 06.09.2011 останній повідомив, що підписував документи фінансово-господарської діяльності ТОВ «Прайм Аутдор» не розуміючи суті таких документів.

На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення  від 15.03.2012: № 0000322260, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 672215,00 грн., у тому числі: 537500,00 грн. - за основним платежем, 134715,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 000312260, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 537500,00 грн., у тому числі: 430000,00 грн. - за основним платежем, 107500,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.
Згідно абзацу 1 підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 

Абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). 

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення валових витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою  статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Наведене випливає зі змісту частини першої  статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі  статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що господарські операції між Товариством та ТОВ «Прайм Аутдор» для визначення валових витрат та податкового кредиту мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та спричинили реальні зміни майнового стану позивача. 

Зокрема, суди встановили, що   між ТОВ «Прайм Аутдор» (продавцем) та Товариством (покупець) був укладений договір купівлі-продажу №30/09-1 від 30.09.2010, відповідно до умов якого продавець продає, а покупець придбаває у власність товар, найменування, сорт, кількість, ціна та сума якого зазначається у специфікаціях (додатках), які є невід`ємною частиною цього договору. На підтвердження виконання сторонами умов вказаного договору, позивач надав: специфікацію, видаткову та податкову накладні, платіжні доручення. Крім того, придбані у ТОВ «Прайм Аутдор» товарно-матеріальні цінності були експортовані Товариством згідно договору комісії № 30/09/10-1 від 30.09.2010, укладеного з ПП «Бізнес-8», що підтверджується вантажними митними деклараціями, внаслідок чого Товариство отримало дохід, що підтверджується банківською випискою.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Товариство правомірно сформувало валові витрати та податковий кредит по господарських операціях із вказаним вище контрагентом.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що вони не підтвердилися, з урахуванням того, що: постановою Подільського районного суду міста Києва від 23.05.2013 у справі №758/5905/13-к ОСОБА_1 (директора ТОВ «Прайм Аутдор») було звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною другою статті 367 Кримінального кодексу України (а не  частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, як зазначав податковий орган), в мотивувальній частині якої зазначено, що ОСОБА_1 будучи службовою особою - генеральним директором ТОВ «Прайм Аутдор» самовільно усунувся від виконання своїх обов`язків та через несумлінне ставлення до них, а саме в порушення вимог пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України при подачі декларації з податку на додану вартість за травень 2011 року безпідставно сформував податковий кредит на суму 398377,00 грн., що спричинило тяжкі наслідки державним інтересам у вигляді несплати до Державного бюджету України податку на додану вартість у сумі 397377,00 грн., чим вчинив злочин, передбачений частиною другою статті 367 Кримінального кодексу України.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.09.2016 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у місті Києві залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді 	 Л.І. Бившева  	
          	 Т.М. Шипуліна   В.В. Хохуляк