ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/3505/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: А.В. Руденко

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

      21 травня 2020 року                                                                             м. Київ
              Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
   Головуючого судді:                                                                       Коротких А.Ю.,
   суддів:                                                                                            Єгорової Н.М.,
                                                                                                           Сорочка Є.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги приватно-орендного підприємства "Нива-2003" та Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом приватно-орендного підприємства "Нива-2003" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                                     В С Т А Н О В И В :
Приватно-орендне підприємство «Нива-2003» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 30.10.2019 року №0002493306 в частині визначення  грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 13594 (тринадцять тисяч п`ятсот дев`яносто чотири) гривні 13 копійок.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду першої інстанції, приватно-орендне підприємство "Нива-2003" (далі - апелянт 1) та Головне управління ДПС у Черкаській області (далі - апелянт 2) подали апеляційні скарги. 
В апеляційній скарзі апелянт 1 (приватно-орендне підприємство "Нива-2003"), посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
В апеляційній скарзі апелянт 2 (Головне управління ДПС у Черкаській області) посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
У відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно з ст. 308  КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційних скарг, перевіривши матеріали справи, дослідивши наявні докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга приватно-орендного підприємства "Нива-2003" підлягає задоволенню, а апеляційна скарга Головного управління ДПС у Черкаській області   підлягає частковому задоволенню.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, за період з 01.07.2016 року по 30.06.2019 року, та єдиного соціального внеску за період з 01.01.2011 року по 30.06.2019 року.
За результатами даної перевірки складено акт №76/23-00-33-0214/32447162 від 04.10.2019 року.
Актом перевірки №76/23-00-33-0214/32447162 від 04.10.2019 року (п. 3.3.1) встановлено, що з моменту реєстрації, а саме: з 2003 року юридична та фактична адреса ПОП "Нива-2003" становила: 20624, Черкаська область, Шполянський район, с. Васильків, вул. Колгоспна, буд.1., а відповідно до внесених 30.08.2018 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських організацій відомостей юридична адреса змінена на 20603, Черкаська область, Шполянський район, м. Шпола, вул. Лебединська, буд. 131. Інформація про зареєстровані відокремлені структурні підрозділи ПОП "Нива-2003" відсутня. 
Також вказаним актом перевірки встановлено, що позивач перераховував суми податку на доходи фізичних осіб, який нараховувався та утримувався із заробітної плати працівників ПОП "Нива-2003" в період з 01.07.2016 року по 30.08.2018 року до районного бюджету на рахунки Васильківської сільської ради Шполянського району, а в період з 01.09.2018 року по 30.06.2019 року до бюджету Шполянської об`єднаної територіальної громади замість районного бюджету Васильківської сільської ради, чим порушив пп. 168.4.1, пп. 168.4.2, пп. 168.4.4 та пп. 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 Податкового кодексу України. 
Внаслідок вказаного порушення станом на 31.12.2018 року у позивача виник податковий борг перед районним бюджетом (Васильківською сільською радою) по сплаті податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 23 761 грн. 75 коп., в тому числі за вересень 2018 року у сумі 5855 грн. 46 коп., за жовтень 2018 року у сумі 5197 грн. 82 коп., за листопад 2018 року у сумі 6420 грн. 35 коп. та за грудень 2018 року у сумі 6288 грн. 11 коп. При цьому вказані суми податку на доходи фізичних осіб були сплачені позивачем до бюджету Шполянської об`єднаної територіальної громади.
На підставі акта перевірки №76/23-00-33-0214/32447162 від 04.10.2019 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0002493306 від 30.10.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 42 227 грн. 48 коп., в т.ч. 23761 грн. 75 коп. - за основним платежем, 13594 грн. 13 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 4871 грн. 60 коп. пеня відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту  14.1.180  пункту  14.1  статті  14 ПК України  податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений  розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею  18  та розділом  IV  цьогоКодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту  176.2. статті  176 ПК України  особи, які відповідно до цього  Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями  статті 168 ПК України.
Відповідно до підпунктів  168.1.1,  168.1.2,  168.1.5  пункту  168.1  статті  168 ПК України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до положень підпункту  168.4.7  пункту  168.4  статті  168 ПК України  відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у  главі 11 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом  126.1  статті  126 ПК України  у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, пунктом  127.1  статті  127 ПК України  передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідно до частини 1  статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (частина перша  статті 115 ПК України).
Відтак, приписами  статті 127 ПК України  встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням    відповідно до  статті 126 ПК України  є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але    з затримкою (несвоєчасно).
Відповідно до  статті 127 ПК України  таким порушенням є    бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до  статті 127 ПК України  в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені    терміни до бюджету.
Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах також викладено в рішенні Верховного Суду України від 22 березня 2016 року (справа №813/6774/13-а), в якому зазначено, що положення  статті 126 ПК України  щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених  ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 ПК України.
Статтею 127 ПК України  встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено  статтею 126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості допущених податкових правопорушень, незалежно від того, що виявлено такі порушення контролюючим органом може бути в межах однієї перевірки.
Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зміна місцезнаходження позивача з с. Васильків Шполянського району Черкаської області на м. Шпола, вул. Лебединська, буд. 131 зареєстрована 30.08.2019 року, відокремлені структурні підрозділи у позивача відсутні; за період з 01.09.2018 року по 30.06.2019 року позивач сплачував до бюджету Шполянської ОТГ податок на доходи фізичних осіб, який був нарахований та утриманий із заробітної плати працівників позивача.  
Судом першої інстанції також встановлено, що позивач сплатив податок на доходи фізичних осіб у сумі 23 761 грн. 75 коп. за період з 01.09.2018 року по 31.12.2018 року не до бюджету Васильківської сільської ради, а до бюджету Шполянської об`єднаної територіальної громади, отже порушив пп. 168.4.1, пп. 168.4.2, пп. 168.4.4 та пп. 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 Податкового кодексу України.
Однак колегія суддів не погоджується з даним висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до ч. ч. 4, 5  ст. 45 Бюджетного кодексу України  податки і збори та інші доходи державного бюджету зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок і не можуть акумулюватися на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету (за винятком установ України, які функціонують за кордоном).
Податки і збори та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок.
Єдиний казначейський рахунок - рахунок, відкритий центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів (далі - Казначейство України), у Національному банку України для обліку коштів та здійснення розрахунків у системі електронних платежів Національного банку України, на якому консолідуються кошти державного та місцевих бюджетів, фондів загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування та кошти інших клієнтів, які відповідно до законодавства знаходяться на казначейському обслуговуванні (п. 23-1 ч. 1  ст. 2 Бюджетного кодексу України).
Згідно з п. 22.4  ст. 22 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»  під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним для платника - з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника.
Колегія суддів зазначає про те, що для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов`язання необхідно встановити, що у строк, передбачений п.  57.1  ст.  57 ПК України, платник податків не вчинював дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету. А оскільки такі суми зараховуються на єдиний казначейський рахунок та відображаються в інтегрованій картці платника податків, то помилкова сплата суми податкового зобов`язання на інший рахунок органу казначейства не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов`язання у визначений вказаною нормою  Податкового кодексу України  строк, а відтак і для застосування на підставі пункту  127.1  статті  127 Податкового кодексу України  штрафних (фінансових) санкцій.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 17.01.2018 року у справі №2а-2686/09/2670, від 14.08.2018 року у справі №821/1897/17, від 14.03.2019 року у справі №825/2388/18, від 18.04.2019 року у справі №804/6725/16, від 28.05.2019 року у справі №826/24675/15.
Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідачем не заперечується факт своєчасної сплати необхідної суми грошового зобов`язання.
За таких обставин колегія суддів доходить висновку про те, що зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб виконані вчасно та в установлені законодавством терміни для здійснення такої сплати. Помилка ж при зазначенні невідповідного рахунку не може слугувати підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій та за несплату військового збору, факт сплати якого підтверджується наявними у матеріалах справи документами.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкове повідомлення-рішення № 0002493306 від 30.10.2019 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Враховуючи, що судом першої інстанції було неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також невірно застосовано норми матеріального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи, колегія суддів вважає за необхідне подану до суду апеляційну скаргу апелянта 1 задовольнити та скасувати рішення суду першої інстанції з прийняттям нового рішення про задоволення адміністративного позову. Апеляційна скарга апелянта 2 підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243,  250, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328    КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу приватно-орендного підприємства "Нива-2003" задовольнити повністю.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов приватно-орендного підприємства "Нива-2003" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0002493306 від 30.10.2019 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду. В інших випадках постанова не підлягає касаційному оскарженню.

  Головуючий суддя:                                                                         Коротких А.Ю.

          Судді:                                                                                                 Єгорова Н.М.

                                                                                                                      Сорочко Є.О.