ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/2728/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Комар Н.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 січня 2020 року (головуючий суддя Златін С.В.)
у справі  № 160/2728/19
за позовом   фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до  Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області
про  визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог (т.5 а.с.171) просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 29.12.2018:
форми «Р» № 0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2  479  885,82 грн. (основний платіж - 1  983  908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 495  977,16 грн.),
форми «ПС» № 0567721305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1870 грн. за не подання звітності (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.),
форми «Н» № 0567791305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991  954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних,
форми «Р» № 0567771305 про донарахування податкового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 213  745,84 грн. (основний платіж - 170  996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 42  749,17 грн.),
форми «ПС» № 0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.,
форми «Р» № 0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 2  226  346,71 грн. (основний платіж - 1  781  077,37 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 445  269,34 грн.),
форми «ПС» № 0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності;
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019  № 6703/04-36-53-52.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства, оскільки  позивач за укладеними договорами із спонсорами надавав послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), оброблення (компіляцію) даних та введення їх з використанням комп`ютерних систем, тобто фактично позивач надавав послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування. Договори, в яких позивач є стороною, укладено, в тому числі,  і з нерезидентами. Відповідач безпідставно ототожнює додаткові послуги за договорами, які укладено позивачем з нерезидентами, із клінічними дослідженнями (тобто надання послуг у сфері науки), а також місце постачання послуг замовникам з місцями проведення клінічного дослідження. Послуги, які надавалися позивачем відповідно до укладених договорів із спонсорами, по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України, тому постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ. Послуги, які надавав позивач за договорами з нерезидентами, є такими, що підпадають під дію п.186.3 ст. 186 ПК України та при постачанні таких послуг не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ.
Також позивач зазначає, що не повинна була надавати до податкового органу податкові декларації з ПДВ протягом 2017 року, оскільки у 2017 році позивач не була платником ПДВ. З цих же підстав не повинна була реєструвати податкові накладні у ЄРПН у 2017 році.
Зауважує, що отриманий дохід позивача, який відображений у акті перевірки, відрізняється від фактично отриманого доходу позивача, відповідач невірно розрахував суму заниженого єдиного податку.
В ході перевірки контролюючий орган дійшов до безпідставного висновку про те, що позивач здійснює свою основну діяльність за адресою своєї основної роботи: КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (м. Дніпро, пл. Соборна, 14). Однак це не відповідає дійсності, оскільки місцем здійснення підприємницької діяльності позивача є АДРЕСА_1 , що відображено у ЄДРПОУ, Також    під час перевірки контролюючим органом не взято до уваги витрати позивача, пов`язані із здійсненням господарської діяльності та те, що позивач у перевірений період не був платником ПДФО, а тому не повинен був подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018  № 0567721305 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1870 грн. за не подання звітності з ПДВ (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.);
форми «Н» № 0567791305про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991  954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;
форми «ПС» № 0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.;
форми «ПС» № 0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності.
Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 форми «Р» № 0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 1  046  007,22 грн. та в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 261  501,80 грн.
Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 форми «Р» № 0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 2817,01 грн. та в сумі штрафних (фінансових) санкцій 704,34 грн. В іншій частині заявлених позовних вимог відмовлено.
Суд виходив з встановлених у справі обставин, згідно яким позивач - платник єдиного податку третьої  групи, у 2016 році отримав доход, який перевищив 5000000  грн., але не виконав вимоги пп.3 п.293.8 ст.293 ПК України та не перейшов на сплату інших податків і зборів, встановлених Податковим кодексом України, а також не застосував самостійно до суми перевищення ставку податку 15%, внаслідок чого суд дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567771305, рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019  № 6703/04-36-53-52.
Також суд встановив, що відповідач невірно вирахував суму податку з доходів фізичних осіб, оскільки з урахуванням документально підтверджених витрат позивача вірною є сума ПДФО 1778260,36 грн., тому суд дійшов висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567681305 в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДФО в сумі  основного грошового зобов`язання 2817,01 грн. та в сумі штрафних (фінансових) санкцій 704,34 грн. 
Посилаючись на те, що позивач у 2017 році фактично не був платником податку на додану вартість, він у цей період не вправі був складати податкові накладні та не мав права податкові декларації з податку на додану вартість, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень  від 29.12.2018  № 0567721305 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1870 грн. за неподання звітності з ПДВ; № 0567791305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. 
Оскільки у 2017 році позивач був платником єдиного податку, останній був звільнений від обов`язку подання податкової декларації про майновий стан і доходи у 2017 році, внаслідок чого суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності.
Крім того, суд визнав протиправним податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018  № 0567801305 про застосування штрафної санкції у розмірі 170 грн. на підставі п.117.1 ст.117 ПК України з огляду на відсутність в діях позивача порушення, яке визначено у диспозиції цієї норми.  
Щодо донарахування позивачеві податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1983908,66 грн. (податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567701305) суд визнав безпідставними висновки контролюючого органу, що у позивача виникли податкові зобов`язання зі сплати ПДВ з операцій надання послуг нерезидентам щодо оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування.  Суд встановив, що ці послуги підпадають під дію п.186.3 ст.186 ПК України, тому у позивача не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ. Одночасно суд дійшов висновку про виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за послуги, надані позивачем резидентам України за 2017 рік, сума ПДВ за такі послуги визначена з урахуванням висновку судово-економічної експертизи  від 17.12.2019 - 937901,44 грн. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції , відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить  скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично мотивована незгодою з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення залишити без змін.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області подано клопотання про заміну відповідача - Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.
Розглянувши означене клопотання, апеляційний суд зазначає таке.  
Відповідно до ст. 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Згідно п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 1. Відповідно до наведеного додатку № 1 утворено, зокрема Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.
Згідно п. 2 постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 537  реорганізовано деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 2.
Відповідно до наведеного додатку № 2, реорганізовано, зокрема, Головне управління ДФС у Дніпропетровській області шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Державною податковою службою України прийнятий наказ № 36 від 28.08.2019 «Про початок діяльності Державної податкової служби України». 
Головним управлінням  Державної податкової служби у Дніпропетровській області прийнятий наказ від 03.09.2019 № 17 «Про початок діяльності Головного управління ДПС у Дніпропетровській області». 
Згідно Положення про Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, затвердженого наказом Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 12.07.2019 № 14, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області розпочало виконання покладених на нього функцій та повноважень Головного управління ДФС у Дніпропетровській області. 
З огляду на наведене клопотання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва підлягає задоволенню.
В судовому засіданні представники сторін підтримали доводи, наведені сторонами в обґрунтування своїх вимог та заперечень.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Виходячи з визначених вказаною правовою нормою повноважень суду апеляційної інстанції щодо перегляду рішення суду першої інстанції та доводів і вимог, викладених відповідачем в апеляційній скарзі, питання законності та обґрунтованості рішення суду в частині відмовлених позовних вимог не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції в межах цього апеляційного провадження. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, відповідачем - Головним управлінням Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (правонаступник Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (позивача) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складений акт перевірки від 20.11.2018 № 66480/04-36-13/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема,:
п.177.2, пп.177.4.4 п.177.4 ст.177, п.293.8 ст.293 ПК України, внаслідок чого позивач занизив податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1  788  768,15 грн., у томі числі по періодах 2017 рік - 1  778  260,36 грн.
п.293.3 ст.293, п.293.8 ст.293 ПК України, внаслідок чого позивач занизив суму єдиного податку у розмірі 170  996,67 грн., у тому числі по періодах - 2016 рік - 170  996,67 грн.;
п.181.1 ст.181, п.183.2, п.183.4 ст.183 ПК України - не нарахування та не сплата до бюджету суми ПДВ у розмірі 1983909 грн. за період січень - грудень 2017 року; 
п.201.1 ст.201 ПК України - не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, усього на суму ПДВ 1  983  909 грн. за період січень - грудень 2017 року;
п.49.1, п.49.2, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49 ПК України - не подання податкових декларації з ПДВ за звітний період лютий - грудень 2017 року;
п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85, п.177.10 ст.177 ПК України - надання первинних документів не в повному обсязі;
пп.16.1.3 п.16.1 ст16 ПК України - не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;
пп.177.5.2 п.177.5 ст.177, пп.49.18.2 п.49.18 ст.49 ПК України - не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік.
До таких висновків контролюючий орган дійшов висновку з огляду на такі, встановлені в ході перевірки, обставини. 
Згідно первинних документів (контрактів, угод) позивачем ФОП ОСОБА_1 здійснюється проведення клінічних досліджень при підтримці та на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова». 
ФОП ОСОБА_1 оподаткування одержаних доходів від провадження діяльності у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2017  здійснювала на спрощеній системі оподаткування та була платником єдиного податку (ІІІ групи), єдиного внеску самозайнятої особи. 
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 укладала зовнішньоекономічні контракти з іноземними компаніями про надання послуг з клінічного дослідження, про проведення клінічних досліджень.
Згідно первинних документів, наданих ФОП ОСОБА_1 до перевірки, позивач отримала дохід в сумі 6116917,52 грн. - за 2016 рік, в сумі 9927065,21 грн. - за 2017 рік, що перевищує встановлений п.291.4 ст.291 ПК України обсяг доходу 5000000 грн. 
При цьому граничного обсягу суми доходу, який дає право платникам єдиного податку (ІІІ групи) здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, ФОП ОСОБА_1 досягла 03.10.2016 , який склав 5047671,36 грн. За період з 01.01.2016 по 31.12.2016 ФОП ОСОБА_1 отримала доход у розмірі  6116917,52 грн.
Згідно з вимогами п.293.8 ст.293 ПК України ФОП ОСОБА_1 повинна була перейти на сплату інших податків і зборів, відповідно дохід, отриманий з 01.01.2017 по 31.12.2017 повинен був оподатковуватись податками, які передбачені загальною системою оподаткування. 
В період з 01.01.2015 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 отримувала дохід від надання послуг з клінічних досліджень. Дохід від провадження діяльності, не зазначеної у свідоцтві платника єдиного  податку, не отримувала (діяльність за КВЕД 72.19 - дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 73.20 - дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки. 
Перевіркою правильності застосування ставки єдиного  податку встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у періоді 2016 року до суми перевищення 1116917,52 грн. не застосувала ставку 15 відсотків та не перейшла на сплату інших податків і зборів, а саме: загальну систему оподаткування. 
Відповідно до п.293.8 ст.293 ПК України позивач повинна була перейти на сплату інших податків і зборів, тому дохід, отриманий з 01.01.2017 по 31.12.2017 у сумі 9927065,21 грн. повинен був оподатковуватись податками, які передбачені загальною системою оподаткування.   
Враховуючи, що позивачем сплачено єдиний податок за 2016 рік у сумі 246540,96 грн., за 2017 рік - 597223,52 грн., в порушення п.293.3 ст.293, п.293.8 ст.293 ПК України позивачем за 2016 рік - занижений єдиний податок на 170996,67 грн. (417537,63 грн. - 246540,96 грн.). 
Також встановлено, що за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 позивач не здійснювала господарську діяльність на загальній системі оподаткування та не сплачувала до бюджету податок на доходи фізичних осіб.
Податкові декларації про майновий стан і доходи до контролюючого органу не подавались. 
В порушення п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85, п.177.10 ст.177 ПК України ФОП ОСОБА_1 книгу обліку доходів та витрат до перевірки не надала. Одночасно встановлено, що в порушення п.177.10 ст.177 ПК України в частині неведення книги обліку доходів та витрат за період з  01.01.2015 по 31.12.2017 за встановленою формою, ведення якої передбачено Порядком ведення Книги фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування, затвердженим  наказом Міндоходів від 16.09.2013 № 481.
Перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності, встановлено його заниження на суму 9927065,21 грн. за 2017 рік. (в результаті порушень, встановлених перевіркою при застосуванні спрощеної системи оподаткування). 
В розділі акту перевірки - визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю,  відповідачем зазначено, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, відображених у додатку ф2 до декларації про майновий стан  і доходи встановлено заниження витрат на загальну суму 32190,95 грн. за 2017 рік.   
За період з 01.01.2015 по 31.12.2017 на підставі первинних документів, наданих до перевірки (банківські виписки про рух коштів на розрахункових рахунках, акти виконаних робіт, договори), встановлено, що позивачем за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 понесла витрати в сумі   32190,95 грн., а саме: 
сервісне обслуговування медичного обладнання, надане ТОВ «Б.Браун Медікал Україна» на суму 1950,00 грн.;
плата за розрахунково-касове обслуговування  на суму 21792,95 грн.;
суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, які були сплачені за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, - 8448,00 грн. 
Відповідачем визначено суму заниженого чистого оподатковуваного доходу за 2017   рік - 9894874,26 грн., який виник внаслідок порушень при застосуванні спрощеної системи оподаткування, а саме: перевищення у 2016 році граничного обсягу суми доходу, який надає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування. 
Відповідно, податок на доходи фізичних осіб, розрахований контролюючим органом, становив за 2017 рік - 1781077,37 грн. (9894874,26 грн. х 18%). 
Щодо ведення обліку придбання та продажу товарів (робіт, послуг), обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість контролюючим органом в акті перевірки зафіксовано таке. 
За період з 01.01.2017 по 31.12.2017 позивач не була зареєстрована платником податку на додану вартість, не задекларовано податкових зобов`язань по ПДВ. 
За період  з 11.01.2017 по 31.12.2017 встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 9919543,28 грн. 
Враховуючи, що з 01.01.2017 позивач повинна була перейти на сплату інших податків і зборів, відповідач зазначив, що отриманий позивачем з 01.01.2017 по 31.12.2017 дохід повинен був оподатковуватись податками, які передбачені загальною системою оподаткування. 
Посилаючись на п.181.1 ст.181, ст.183 ПК України, відповідач зазначив, що в порушення цих норм позивач не надала до контролюючого органу в термін до 10.01.2017  реєстраційну заяву для обов`язкової реєстрації як платника податку на додану вартість, тому відповідно до п.183.10 ст.183 ПК України позивач має нести відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Податкові зобов`язання,  згідно з даними обліку позивача, виникають від проведення клінічних досліджень, відповідно до укладених договорів, в тому числі, з нерезидентами. 
Посилаючись на пп.186.2.3 п.186.2 ст.186 ПК України, відповідач виходив з того, що місцем постачання послуг є місце фактичного надання послуг у сфері науки.
Відповідно до порядку проведення  клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань і Типового положення про комісії з питань етики, затвердженого наказом № 690 від 223.09.2009, клінічне випробування (дослідження)   лікарського засобу - науково-дослідницька робота.
Місце проведення випробування - місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі.     
Відповідно до договорів, наданих до перевірки, позивач (дослідник) та замовник-нерезидент (спонсор) домовляються про проведення дослідником клінічних досліджень медичних препаратів.
З наведених в акті обставин (умов договорів, актів приймання-передачі виконаних робіт, наданих послуг) відповідач встановив, що позивач надавала послуги  з клінічного дослідження лікарських препаратів на замовлення компаній з реєстрацією за межами України. Таким чином місце постачання цих послуг є митна  територія України, тому дані операції повинні оподатковуватись  за ставкою 20% відповідно до ст.194 ПК України. 
Оскільки за період з 11.01.2017 (дата обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість) по 31.12.2017 позивачем було зараховано коштів від покупців - замовників послуг на банківський рахунок платника - 9919543,28 грн., отже, перевіркою визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ без врахування сум податку, нарахованих під час придбання товарів/послуг, - 1983909 грн.
За період з 01.01.2017 по 31.12.2017 позивач не була зареєстрована платником податку на додану вартість і декларувала  податковий кредит з податку на додану вартість. 
За цей же період позивач не задекларувала податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, тому встановлено його заниження за цей період на суму 1983909 грн. 
Також встановлено, що позивач не надавала декларації з ПДВ за період лютий - грудень 2017 року, чим порушила п.49.1, п.49.2, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49 ПК України, а в порушення п.201.1 ст.201 ПК України - не складала податкові накладні в електронній формі з дотриманням умови щодо їх реєстрації в порядку, визначеному законодавством України, на загальну суму ПДВ 1983909 грн. 
29.12.2018 на підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
форми «Р» № 0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2  479  885,82 грн. (основний платіж - 1  983  908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 495  977,16 грн.);
форми «ПС» № 0567721305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1870 грн. за не подання звітності (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.);
форми «Н» № 0567791305про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991  954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;
форми «Р» № 0567771305 про донарахування податкового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 213  745,84 грн. (основний платіж - 170  996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 42  749,17 грн.);
форми «ПС» № 0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.;
форми «Р» № 0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 2  226  346,71 грн. (основний платіж - 1  781  077,37 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 445  269,34 грн.);
форми «ПС» № 0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності. 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про часткове задоволення позову.
Відповідно до п.291.4 ст. 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на визначені цим пунктом групи платників єдиного податку, зокрема, третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.
Правила встановлення відсоткової ставки єдиного податку для платників третьої групи визначені в п.п.293.3 - 293.5 ст.293 ПК України. 
Згідно пп.3  п.293.8  ст.  293 ПК України  ставки, встановлені пунктами 293.3-293.5 цієї статті, застосовуються з урахуванням таких особливостей: платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті  291.4  статті  291  цього  Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків, а також зобов`язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. 
Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.
Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал (абз.2 п.294.1 ст. 294 ПК України).
Відповідачем в ході перевірки встановлено, позивачем не спростовано, що у період з 01.01.2016 по 31.12.2016 позивач отримала дохід у розмірі 6116917,52 грн.
При цьому граничного обсягу суми доходу, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, позивач досягла 03.10.2016, який склав 5047671,36 грн., загальний розмір суми перевищення у 2016 році склав 1116917,52 грн.
Отже, у зв`язку з перевищенням у четвертому кварталі 2016 року обсягу доходу, визначеного для платників третьої групи у п.  291.4  ст.  291  ПК України, для позивача настали правові наслідки, передбачені наведеною вище нормою п.293.8  ст.  293 ПК України, а саме: виник обов`язок перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. 
Згідно пп. 3 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що позивач не виконав вимоги наведених вище норм Податкового кодексу України та не перейшов на сплату інших податків і зборів, встановлених Податковим кодексом України, не подав відповідну заяву не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.
Згідно рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 6703/04-36-53-52 від 05.06.2019 про анулювання реєстрації платника єдиного податку позивач з 01.01.2017 є платником податків на загальній системі оподаткування.
Статтею 177 ПК України регламентовано порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до пп.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною  пунктом 167.1  статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п.177.2 ст.177 ПК України).
Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України  до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема,:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп.177.4.1 п.177.4 ст.177 ПК України);
суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (пп. 177.4.3 п. 177.4 ст.177 ПК України);
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4 п. 177.4 ст.177 ПК України).
Наявні в матеріалах докази свідчать, що позивач за 2017 рік отримала дохід у розмірі 9927065,21 грн. 
За висновком відповідача позивач документально підтвердив витрати у 2017 році на суму 32190,95 грн., що складається із сервісного обслуговування медичного обладнання, надані ТОВ «Б.Браун Меді кал Україна» на суму 1950 грн., плати за розрахунково-касове обслуговування на суму 21  792,95 грн. та суми ЄСВ на суму 8448 грн.
Втім, як вказує позивач, і це підтверджено матеріалами справи, при здійснені перевірки до уваги не були взяті витрати,  пов`язані з веденням господарської діяльності ФОП, на суму 15650 грн., а саме: участь у тренінгу - семінарі «Належна клінічна практика. Законодавчі, нормативні вимоги й естетичні аспект проведення клінічних випробувань» ФОП ОСОБА_2 на суму 3250 грн. (платіжне доручення № 29 від 27.11.2017, сертифікат участі у конференції) та участь у науково-практичній конференції з клінічних досліджень ТОВ «Фармасіч плюс» на суму 12400 грн. (платіжне доручення № 09 від 19.10.2017, рахунок-фактура, сертифікат учасника конференції).
За поясненнями відповідача ці витрати не враховані у зв`язку з тим, що до перевірки не було надано первинних документів (листування, сертифікати учасників конференції, плани конференції), які б підтверджували зв`язок вищезазначених витрат з господарською діяльністю платника податків, відтак відповідачем дані документи не досліджувались внаслідок їх відсутності у платника податків, тому в силу п. 44.6 ст.44 ПК України відповідач вважає, що у суду першої  інстанції не було підстав для врахування таких первинних документів та визначення останніх допустимими доказами по справі, адже при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень мають бути врахованими лише ті обставини та документи, на підставі яких таке рішення було прийнято.
Апеляційний суд не погоджується з такими доводами відповідача, оскільки факт не дослідження контролюючим органом в ході перевірки певних документів не є беззаперечним свідченням їх ненадання платником податків під час перевірки.  За відсутності відповідних доказів на підтвердження наведених відповідачем обставин апеляційний суд не вбачає підстав для неврахування поданих позивачем документів, які засвідчують факт  понесення позивачем витрат на суму 15650 грн., отже  документально підтверджена загальна сума витрат складає 47  840,95 грн.
Відповідно, чистий оподатковуваний дохід позивача за 2017 рік становить 9879224,26 грн., відповідно податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік - 1778260,36 грн.
Виходячи з викладеного, є вірним висновок суду першої інстанції,  що податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567681305 протиправним та підлягає скасуванню у частині основного платежу  2817,01 грн. та штрафних (фінансових) санкцій -  704,34 грн. 
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567751305 про застосування штрафної санкції у розмірі 340 грн. за неподання до контролюючого органу податкових декларацій про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік апеляційний суд зазначає таке. 
Відповідно до п.296.3 ст.296 ПК України платники єдиного податку третьої групи подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.
Відповідно до п.296.5 ст.296 ПК України отримані протягом податкового (звітного) періоду доходи, що перевищують обсяги доходів, встановлених  пунктом 291.4  статті 291 цього Кодексу, відображаються платниками єдиного податку в податковій декларації з урахуванням особливостей, визначених підпунктами 296.5.1-296.5.5 цієї статті.
Згідно пп.  2  п.297.1  ст.  297 ПК України  платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів: податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.
Відповідно до п.49.1,  п.49.2 ст.49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Відповідно до вимог пп.49.18.5 п.49.18 ст.49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
За правилами п.177.5 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Фізичні особи - підприємці, які зареєстровані протягом року в установленому законом порядку або перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування чи сплачували фіксований податок до набрання чинності цим Кодексом, подають податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому розпочата така діяльність або відбувся перехід на загальну систему оподаткування. Вперше зареєстровані підприємці в податковій декларації також зазначають інформацію про майновий стан та доходи за станом на дату державної реєстрації підприємцем. Платники податку розраховують та сплачують авансові платежі у строки, визначені підпунктом 177.5.1 пункту 177.5 цієї статті, що настануть у звітному податковому році (пп.177.5.2 п.177.5 ст.177 ПК України).
Виходячи з аналізу наведених норм в їх сукупності, апеляційний суд погоджується  з доводами позивача, що  податкову декларацію з податку на доходи фізичних осіб - підприємців надає платник податків, що зареєстрований як платник такого податку. Оскільки позивач в періоді, за який здійснювалась перевірка, не була зареєстрована платником податку на доходи фізичних осіб - підприємців, вона не може нести відповідальність за не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 2479885,82 грн. (основний платіж  1983908,66 грн., штрафні (фінансові) санкції  495977,16 грн.), апеляційний  суд погоджується з висновками суду першої інстанції,  зазначає таке.
Як встановлено вище,   позивач після перевищення обсягу доходу у 2016 році не перейшов на сплату інших податків і зборів, встановлених  Податковим кодексом  України, тому відповідач вірно встановив, що позивач повинен був до 10.01.2017 подати до відповідача реєстраційну заяву для обов`язкової реєстрації платником ПДВ.
Відповідно п. 183.1 ст.183 ПК України будь - яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем
проживання) реєстраційну заяву.
Відповідно п.183.2 ст.183 ПК України у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподаткування операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.
Згідно з п. 183.4. ст. 183 ПК України у разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати єдиного податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, у випадках, визначених главою 1 розділу XIV цього Кодексу, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. 
Якщо такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 182.1 статті 182 цього Кодексу, реєстраційна заява подається у строк, визначений пунктом 183.3 цієї статті.
При цьому, якщо останній день строку подання Заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, останнім днем строку вважається наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий день (п. 183.6 ст. 183 ПК України).
Пунктом 183.9 ПК України  встановлено, що у разі відсутності підстав для відмови у реєстрації особи як платника податку контролюючий орган зобов`язаний протягом трьох робочих днів після надходження реєстраційної заяви до контролюючого органу внести до реєстру платників податку запис про реєстрацію такої особи як платника податку, зокрема, з дня внесення запису до реєстру платників податку у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку або у разі реєстрації осіб, визначених в абзаці першому пункту 183.4, що відповідають вимогам, визначеним пунктом  181.1  статті  181  цього  Кодексу, якщо перше число календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, на день подання реєстраційної заяви настало.
Згідно з п. 183.10 ст. 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник ПДВ, і у випадках та в порядку, передбачених ст. 183 ПК України, не подала до контролюючого органу заяву, несе відповідальність за не нарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Отже, за фактичних обставин контролюючий орган мав всі підстави визначити позивачеві суму податкового зобов`язання з ПДВ. Разом з тим, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що відповідач невірно визначив податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 1983909 грн.
Відповідачем в ході перевірки встановлено, не спростовано позивачем, що за період з 11.01.2017 (з дати обов`язкової реєстрації платником ПДВ позивача) по 31.12.2017 позивач отримав грошові кошти від покупців замовників (у тому числі нерезидентів) на банківський рахунок у розмірі 9919543,28 грн. Дохід отриманий від нерезидентів склав  4292134,66 грн.
За висновком відповідача у позивача виникли податкові зобов`язання зі сплати ПДВ від проведення клінічних досліджень відповідно до укладених договорів, у тому числі з нерезидентами. Так, за договорами з іноземними контрагентами позивач надавав послуги у сфері науки і відповідно до  пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПК України, місцем постачання таких послуг є місце фактичного їх надання, тобто територія України. 
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції, вважає такий висновок відповідача помилковим. З огляду на суть та правову природу укладених позивачем з нерезидентами договорів та здійснених на їх виконання господарських операцій, нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у позивача повинно відбуватися лише за послуги,  надані резидентам України за 2017 рік. 
Відповідно до пп. «б»  п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість  є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з п. 186.4 ст. 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
Відповідно до пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПК України, на який посилається відповідач, місцем постачання послуг є місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.
Відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому
пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема,:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
Відповідачем в результаті  дослідження наданих до перевірки документів встановлено, що позивачем здійснюється проведення клінічних досліджень на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова».
Між тим, як вбачається з матеріалів справи, позивач у періоді, що перевірявся, була залучена для проведення клінічних випробувань на підставі укладених договорів між спонсором (замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (далі - КДО) та закладом охорони здоров`я. 
Також спонсором (замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (КДО) були укладені договори із позивачем (ФОП ОСОБА_1 ).  
Відповідно до п. 2.1 Розділу II Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженого  наказом Міністерства охорони здоров`я України 23 вересня 2009 року № 690, клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.
За визначенням в цьому Порядку ЛПЗ - заклад охорони здоров`я (лікувально-профілактичний заклад) - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, основними завданнями яких є забезпечення медичного обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників.
МПВ - місце проведення випробування - місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі.
Дослідники, які братимуть участь у клінічному дослідженні, повинні відповідно до п. 5.1. Розділу V Порядку працювати в ЛПЗ, де планується проведення клінічного випробування (у разі якщо відповідальний дослідник/дослідник є працівником кафедри вищого медичного навчального закладу, необхідна наявність договору про співпрацю між вищим медичним навчальним закладом та ЛПЗ).
Відповідно до п. 9.1 Розділу IX Порядку клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному МПВ за наявності позитивного рішення ЦОВВ, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством. 
Спонсор (контрактна дослідницька організація за дорученням спонсора) укладає із ЛПЗ договори щодо проведення клінічних випробувань лікарських засобів відповідно до вимог законодавства.
Пунктом 9.1 Розділу IX наведеного Порядку також передбачено, що оплата додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації здійснюється спонсором або контрактною дослідницькою організацією (за дорученням спонсора) на підставі окремого договору, що укладається з відповідальним дослідником/дослідником (за потреби - із співдослідниками) відповідно до вимог законодавства.
Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Якщо під час виконання такої роботи/надання послуг відповідальний дослідник/дослідник/співдослідник використовують матеріально-технічну базу ЛПЗ, відповідні витрати ЛПЗ мають бути відшкодовані ЛПЗ спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з ЛПЗ, який, зокрема, повинен містити окреме положення про таке зобов`язання спонсора (контрактної дослідницької організації за дорученням спонсора), або відповідальним дослідником/дослідником/співдослідником за окремим договором, укладеним між ним та ЛПЗ.
Отже, надання основних послуг щодо дослідження за законодавством може здійснювати лише ЛПЗ.
Фактично надання таких послуг у сфері науки здійснювалось на підставі укладених договорів між спонсором (тобто замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (КДО) та закладом охорони здоров`я (ЛПЗ), яке визначене місцем проведення дослідження. В межах цих договорів до надання послуг позивач була залучена як дослідник і виконувала науково-дослідницькі роботи у межах основної діяльності, пов`язаної з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження), як особа, що працює у ЛПЗ.
Договори, що укладала ФОП ОСОБА_1 з іноземними замовниками клінічних випробувань, відповідають вимогам положень абз. 4 та 5 п. 9.1. Порядку і не стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПЗ як місці проведення дослідження (тобто надання послуг у сфері науки). У межах цих договорів позивач виконувала роботи та надавала послуги інтелектуального характеру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо).
В ході перевірки відповідачем встановлено і зафіксовано в акті перевірки, що згідно даних  в актах здачі-приймання робіт прийняті такі роботи як збір і передача науково-дослідних даних, ведення науково-дослідницької документації, заповнення індивідуальних карток досліджуваних, що підтверджує факт надання послуг позивачем як суб`єктом підприємницької діяльності зі збору, компіляції, внесення результатів дослідження, що передані замовнику, а не з творчої діяльності, спрямованої на отримання нових знань.
З цього приводу суд першої інстанції в повній мірі дослідив наявні у справі докази (договори, акти здачі-приймання робіт)  та надав оцінку характеру правовідносин між позивачем та його контрагентами (нерезидентами), вірно зазначивши, що додатковість наданих позивачем послуг спростовує позицію фіскальної служби про тотожність таких послуг і клінічного дослідження (тобто послуг у сфері науки). Наведені приписи Порядку чітко визначає нетотожність обсягу основної діяльності щодо клінічного дослідження і додаткових послуг, що пов`язані з ним.
З огляду на викладене, приймаючи до уваги, що основна діяльність щодо клінічного дослідження здійснюється у межах договору замовника дослідження з ЛПЗ і стосується роботи з пацієнтами, а послугами, які додатково надаються дослідником, є такі, що стосуються формування даних про результати дослідження, у тому числі з їх внесенням в електронні форми, позивач як фізична особа-підприємець за укладеними договорами зі спонсорами (або КДО) надавала послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), обробленні (компіляції) даних та введення даних з використанням комп`ютерних систем, тобто фактично надавала послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування за замовленнями нерезидентів України, відповідно, місцем постачання послуг не є митна територія України. Отже операції позивача з постачання таких послуг в силу приписів п. 186.3 ст. 186 ПК України не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Таким чином, є вірним висновок суду першої інстанції, що позивач не занижувала об`єкт оподаткування податком на додану вартість за операціями з надання послуг нерезидентам України, нарахування податкових зобов`язань з ПДВ позивача повинно відбуватися лише за послуги, надані резидентам України за 2017 рік, в загальному розмірі 937901,44 грн. 
Заперечуючи проти такого висновку суду першої інстанції, відповідач вказує, що згідно розрахунку контролюючого органу сума ПДВ позивача за послуги, надані резидентам України, складає 1125481,73 грн. (від суми 5 627 408,63 грн.) Розбіжність між висновком експерта, на який послався суд першої інстанції, і розрахунком перевіряючих у сумі 187580,29 грн. виникла внаслідок того, що експертом і, як наслідок, судом  першої інстанції залишилася неврахованою та обставина, що дохід отриманий від резидентів у сумі 5 627 408,63 грн. (власне, від якого і нараховується ПДВ) перевіряючими зазначений вже без врахування сум податку, нарахованих під час придбання товарів/послуг. Як наслідок, суд першої інстанції із суми 5 627 408,63 грн., яка вже зазначена без ПДВ, ще раз вирахував податок на додану вартість і, таким чином, отримав суму 4 689 507,19 грн., від якої здійснив й інші розрахунки та визначив  ПДВ від резидентів у сумі 937 901,44 грн., замість 1 125 481, 73 грн.
Апеляційний суд не приймає такі доводи відповідача, оскільки висновок суду першої інстанції ґрунтується на дослідженні первинних документів, як і висновок експерта про обсяг  послуг, які не підпадають під обкладання податком на додану вартість, а саме: послуг, які надавались контрагентам-нерезидентам. Також, судом першої інстанції, експертом та актом перевірки вірно встановлено, що за період з 11.01.2017 (з дати обов`язкової реєстрації платником ПДВ позивача) по 31.12.2017 позивач отримала грошові кошти від покупців замовників (в т.ч. і від нерезидентів) на банківський рахунок у розмірі 9 919 543,28 грн.
З вказаної вище суми отриманих грошових коштів від покупців замовників (в т.ч. і від
нерезидентів) було вирахувано суму грошових коштів, отриманих за результатом операцій, проведених з контрагентами-нерезидентами, отже суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податок на додану з господарських операцій по взаємовідносинам з контрагентами резидентами становить суму 937901,44 грн.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567701305 є протиправним та підлягає скасуванню в частині суми грошового зобов`язання з ПДВ 1046007,22 грн. та в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 261501,80 грн. 
Суд першої інстанції також зробив вірний висновок про протиправність податкового повідомлення  рішення від 29.12.2018 № 0567791305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з огляду на те, що позивач у 2017 року у встановленому порядку не набув статусу платника ПДВ, а тому не повинен подавати податкові декларації з ПДВ у 2017 році.
Пунктом  120-1.2 статті 120-1 ПК України  встановлена  відповідальність у вигляді штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). 
Відповідно до цієї норми штраф підлягає накладенню на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  та  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації. 
Згідно вимог  п. 201.1 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому  статтею 183 цього Кодексу  (п.201.8 ПК України).
Згідно пункту 1 Порядку заповнення податкової накладної, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.12.2015 № 1307, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Правові основи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ регулюються  статтею 200-1 ПК України  та регламентуються Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569.
Відповідно до пункту  200-1.3  статті  200-1 ПК України  та пункту 9 Постанови № 569 платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку (реєстраційну суму), обчислену за формулою, встановленою пунктом  200-1.3  статті  200-1 ПК України.
Отже, лише платник податку на додану вартість вправі складати податкові накладні та реєструвати їх у ЄРПН, відповідно, виключно платник ПДВ може бути притягнутий до відповідальності за порушення граничного строку, передбаченого  ст. 201 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом встановлено, відповідачем не спростовано, що позивач у 2017 році не була платником ПДВ, в якості платника ПДВ позивач зареєстрована 06.02.2018, тому до цього часу не вправі була складати податкові накладні.
Стосовно висновку суду першої інстанції про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567721305 на суму 1870 грн. за неподання звітності з податку на додану вартість апеляційний суд зазначає таке. 
Відповідно до п. 46.1 ст. 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Відповідно до п.180.1 ст.180 ПК України для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є, в тому числі,:
1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному  статтею 183  цього розділу;
2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
Виходячи з наведених норм, можна дійти висновку, що податкову декларацію з податку на додану вартість надає платник податків, що зареєстрований, як платник такого податку.
Також у відповідності до застосованої судом першої інстанції Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань пов`язаних з обов`язковою реєстрацією осіб як платників податку на додану вартість, яка затверджена наказом Державної податкової служби від 06.07.2012 № 588, особа, яка не зареєстрована як платник податку на додану вартість, не має права подавати податкові декларації з податку на додану вартість, але може самостійно сплатити обраховану суму податку на додану вартість. При цьому штрафи за неподання податкових декларацій з податку на додану вартість до такої особи не застосовуються.
У відповідності до п.53.1  ст.  53 ПК України  не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Оскільки позивач у 2017 року, як встановлено судом вище, не була платником ПДВ, вона  не повинна подавати податкові декларації з ПДВ у 2017 році, відповідно, нести відповідальність згідно п.120-1.2 ст.120-1 ПК України.
Також апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567801305 про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі  170 грн. на підставі п.117.1 ст. 117 ПК України.
Згідно п.117.1 ст.117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 510 гривень.
Відповідно до п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків (абз.4 п.63.3 ст.63 ПК України).
Відповідно до п.8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588  повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за  формою № 20-ОПП  подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. 
В спірному випадку, як встановлено судом, не спростовано відповідачем, позивач перебуває на обліку у контролюючому органі за адресою, вказаною у ЄДРПОУ, а саме: АДРЕСА_1. За цією адресою позивач як фізична особа-підприємець надає послуги по обробленню даних по клінічним дослідженням. Змін стосовно місцезнаходження позивача до ЄДРПОУ не внесено.
Встановлений відповідачем факт здійснення клінічних досліджень позивачем на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» не свідчить про необхідність внесення даних «ІС Податковий блок» щодо рухомого та нерухомого майна, що використовується платником податків у господарській діяльності, оскільки КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» є місцем основної роботи позивача як найманого працівника, а не фізичної особи - підприємця.
На підставі викладеного, враховуючи, що місце здійснення позивачем підприємницької
діяльності визначене, про об`єкти, з яких отримується інформація для подальшого
оброблення, не потрібно повідомляти у повідомленні за ф. №20-ОПП. Отже, в діях позивача відсутній склад порушення, визначений у диспозиції п.117.1 ст. 117 ПК України.
Виходячи з вищенаведеного, суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Наведені відповідачем в апеляційній скарзі доводи висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.  
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 29 січня 2020 року у справі № 160/2728/19 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко