ПОСТАНОВА
Іменем України
16 квітня 2020 року 
Київ
справа №815/5861/15
адміністративне провадження №К/9901/3643/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,          
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автодор»
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2017 року (суддя Самойлюк Г.П.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року (судді Градовський Ю.М., Кравченко К.В., Лукянчук О.В.) 
у справі № 815/5861/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автодор»
до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступник - Чорноморська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В :
У грудні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Автодор» (далі - позивач, ТОВ «Автодор») звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступник - Чорноморська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області; далі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 07 вересня 2015 року №0001322201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 1 091 315 грн, з яких 727 543 грн за основним платежем та 363 772 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), від 08 вересня 2015 року № 0001332201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції на суму у розмірі 510 грн та від 09 вересня 2015 року № 0001312201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму у розмірі 818 486 грн, з яких 654 789 грн за основним платежем та 163 697 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Автодор» до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від 07 вересня 2015 року № 0001322201, скасовано податкове повідомлення-рішення від 09 вересня 2015 року № 0001312201, в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від     15 червня 2015 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області залишено без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року - без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08 листопада 2016 року касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Іллічівську ГУ ДФС в Одеській області задоволено частково: постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2016 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2017 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року апеляційну скаргу ТОВ «Автодор» залишено без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2017 року - без змін.
Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального права, просив скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що судами попередніх інстанцій при вирішенні справи взято до уваги докази, які отримані з порушенням закону. Скаржником зазначено, що обставини справи, викладені у постанові Верховного Суду від 29 березня 2017 року №21-1615а16, на яку посилався суд апеляційної інстанції, не є аналогічними даній справі. В той же час, ТОВ «Автодор» вказує на позицію Верховного Суду, викладену у вказаній постанові, що не може бути такого, що протягом одного й того самого проміжку часу один і той самий контрагент, який має ознаки фіктивності, в одних господарських операціях фігурує як несправжній суб`єкт господарювання, а в інших як справжній. Скаржником наведено судову практику, відповідно до якої судами не встановлено фіктивного підприємництва ТОВ «Полісбудмонтаж».
ТОВ «Автодор» звертає увагу Суду на ті обставини, що особисто директор ТОВ «Полісбудмонтаж» ОСОБА_1 не давав суду будь-яких свідчень, досудове слідство відносно нього досі триває. Відповідачем не надано до суду документів, які свідчили б про отримання матеріалів досудового слідства з дозволу слідства або прокурора, копія проколу допиту свідка завірена посадовою особою податкового органу, а не органом, який проводить досудове слідство.
Скаржником вказано, що сам факт наявності кримінального провадження без наявності вироку суду, який набрав законної сили та яким встановлені обставини, що свідчать про безтоварність господарських операцій, не може бути підставою для висновків суду щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, наведено судову практику в аналогічних справах.
ТОВ «Автодор» обґрунтовує свою позицію тим, що матеріалами справи підтверджено факт виконання договорів, а позивач не повинен нести відповідальність за дії чи бездіяльність свого контрагента.
Відповідач процесуальним правом подати письмові заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті, та подав клопотання про розгляд справи за участю представника Чорноморської ОДПІ Головного управління ДФС в Одеській області.
Справа призначалася до розгляду у відкритому судовому засіданні. В судове засідання позивач та відповідач не прибули, про дату, час та місце судового засідання повідомлені належним чином, що підтверджується поштовими повідомленнями в матеріалах справи, клопотань не надіслали. Справа розглядається в порядку письмового провадження на підставі пункту 2 частини 1 статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області на підставі    наказу № 306 від 05 серпня 2015 року та направлення на перевірку №    01-045/337 від 06.08.2015р., згідно пп.  78.1.11  п.78.1  ст.  78 ПК     України, відповідно до постанови старшого слідчого в особливо важливих справах першого слідчого відділу слідчого управління Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України    радника юстиції Гришина І.В. від 20 травня 2015 року про призначення документальної позапланової перевірки, винесеної в рамках кримінального провадження №42014000000000259 від 10 квітня 2014 року, проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ     «Автодор» (код за ЄДРПОУ 13888197) з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, а також своєчасності, достовірності, повноти нарахувань і сплати податків до державного бюджету - під час здійснення фінансово-господарських відносин з ТОВ «Полісбудмонтаж» (код ЄДРПОУ 39473760) з урахуванням матеріалів кримінального провадження за період з 04.11.2014 по 30.06.2015р.
Постановою старшого слідчого в особливо важливих справах першого слідчого відділу слідчого управління Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України    радника юстиції Гришина І.В. від 20 травня 2015 року постановлено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Автодор» (код за ЄДРПОУ 13888197) з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, а також своєчасності, достовірності, повноти нарахувань і сплати податків до державного бюджету - під час здійснення фінансово-господарських відносин з ТОВ «Полісбудмонтаж» (код ЄДРПОУ 39473760) з урахуванням матеріалів кримінального провадження; проведення перевірки доручити співробітникам ДПІ м. Іллічівськ Головного управління ДФС в Одеській області, під час проведення перевірки, за необхідності - залучити співробітників інших компетентних органів; матеріали та результати перевірки- надати до Генеральної прокуратури України.
За наслідками перевірки складено акт від 19 серпня 2015 року № 1377/15-03-22-01-0302/13888/97, відповідно до висновків якого встановлено порушення:
п.44.1  ст.44, п.138.2  ст.138, пп.139.1.9 п.139.1  ст.  139 ПК     України, в результаті чого донараховано податок на прибуток у сумі 654 789 грн.,
п.198.6  ст.  198, п.201.4  ст.  201 ПК     України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у загальній сумі 727543 грн.,
За результатами перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 7 вересня 2015 року № 0001322201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 1 091 315 грн, з яких 727 543 грн за основним платежем та 363 772 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
від 8 вересня 2015 року № 0001332201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції на суму у розмірі 510 грн;
від 9 вересня 2015 року № 0001312201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму у розмірі 818 486 грн, з яких 654 789 грн за основним платежем та 163 697 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Судова колегія звертає увагу на те, що справа неодноразово була предметом судового розгляду. В задоволенні позовних вимог ТОВ «Автодор» щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 8 вересня 2015 року № 0001332201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції на суму у розмірі 510 грн, було відмовлено постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року. Судові рішення позивачем в цій частині не оскаржувались, отже на час розгляду судом касаційної інстанції є спірними тільки податкові повідомлення-рішення від 7 вересня 2015 року № 0001322201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 1 091 315 грн, з яких 727 543 грн за основним платежем та 363 772 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та від 9 вересня 2015 року № 0001312201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму у розмірі 818 486 грн, з яких 654 789 грн за основним платежем та 163 697 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Суд першої інстанції, висновки якого підтримала колегія суддів суду апеляційної інстанції, вирішуючи спір по суті та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що первинні документи, які стали підставою для формування суб`єктом господарювання податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, видані контрагентом ТОВ «Полісбудмонтаж» (код ЄДРПОУ 39473760), діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, та підписані від імені директора ОСОБА_1., який заперечив свою участь у його діяльності, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та визначених пунктом  138.1  статті  138 ПК  витрат є безпідставними.
Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій прийняли акт перевірки від 19 серпня 2015 року № 1377/15-03-22-01-0302/13888/97, яким встановлені податкові правопорушення як належний доказ, використали та оцінили висновки акту позапланової перевірки ТОВ «Автодор», проведеної в межах кримінального провадження №42014000000000259, відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, як підставу для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Суди врахували висновки ухвали Вищого адміністративного суду України від 08 листопада 2016 року, який, скасовуючи рішення попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, посилався на неврахування правових висновків Верховного Суду України, викладених у постанові від 05 березня 2012 року (справа №21-421а11).
Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про можливість використання висновків результатів перевірки, проведеної в межах кримінального провадження, до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі.
Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка встановлені пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки винесену ними відповідно до закону, про що зазначено підпунктом 78.1.11 цієї статті.
Керуючись саме підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України податковим органом (відповідачем у справі) проведена позапланова документальна виїзна перевірка. Перевірка, результати якої покладені в основу прийняття податкових повідомлень-рішень, проведена на виконання постанови старшого слідчого в особливо важливих справах першого слідчого відділу слідчого управління Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України    радника юстиції Гришина І.В. від 20 травня 2015 року, винесеної в рамках кримінального провадження №42014000000000259 від 10 квітня 2014 року. 
Аналіз наведеної норми свідчить про те, що за своїм характером призначення документальної позапланової перевірки може характеризуватися як заходи забезпечення кримінального провадження, а також як специфічна слідча (розшукова) дія. Зазначена правова невизначеність, відсутність узгодженого процесуального порядку проведення документальних позапланових перевірок в кримінальному провадженні призводить до різного порядку призначення та проведення таких перевірок і, як наслідок, до різних правових наслідків їх застосування, що перед усім вказує на доцільність визначення документальної перевірки в системі слідчих дій передбачених КПК України, як самостійної дії.
Суд вважає, що проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді (слідчого, прокурора) у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, результати якої є доказом в кримінальному провадженні.
Конкуренція між пріоритетом вирішення кримінальної справи над податковим спором і навпаки існувала із самого початку унормування фінансових правовідносин.
Так, пунктом 36 Підрозділу 10. Інші перехідні положення (в редакції що діє з 01 вересня 2015 року) передбачено, що у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17 липня 2015 року №655-8 і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
До запровадження наведених норм, діяли положення пункту 86.9 статті 86   Податкового кодексу України, якими передбачалось, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку. 
З 01 вересня 2015 року набрав чинності Закон України від  17.07.2015  №  655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків». Вказаним законом пункт 86.9 статті 86 Податкового кодексу виключено, а підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 36.
Отже податкові повідомлення-рішення за результатами перевірок у межах кримінальних проваджень розпочатих та закінчених до 01 вересня 2015 року приймаються протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили
Суд вважає, що органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішенням в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально - процесуального законодавства.
Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення-рішення.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року у справі №826/1197/17 (К/9901/56224/18).
У межах спірних відносин поза увагою судів залишились аналіз підстав та способу реалізації владних управлінських функцій податковим органом. Суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до ухвалення неправильного судового рішення по суті, відтак вказані судові підлягають скасуванню.
Відповідно до частини 1 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,  
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу ТОВ «Автодор» задовольнити.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29 травня 2017 року, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року у справі № 815/5861/15 скасувати.
Прийняти нове судове рішення.
Адміністративний позов ТОВ «Автодор» до Державної податкової інспекції у м.Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 вересня 2015 року №0001322201, від 09 вересня 2015 року № 0001312201.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді:                                                                                  І.А. Васильєва
 С.С. Пасічник
                                                                                                      В.П. Юрченко