ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 2а-5112/09/0870	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Шальєвої В.А., Білак С.В.,
за участю секретаря судового засідання Лащенко Р.В.
розглянувши у відкритому судовому засідання в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.10.2019 ( суддя першої інстанції Конишева О.В.) в адміністративній справі №2а-5112/09/0870 за позовом  Підприємства з іноземними інвестиціями "АТ Автоінвестстрой-Запоріжжя"  до  Головного управління ДФС у Запорізькій області   третя особа: Державна податкова інспекція в Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя про скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" звернулося до суду з адміністративним позовом до ДПІ, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ від 29.01.2009 №№ 0000132301/0, 0000122301/1 та податкові повідомлення-рішення, від 07.04.2009 №№ 0000132301/1, 0000122301/1, від 19.06.2009 №№ 0000132301/2, 22301/2, від 04.09.2009 №№ 0000132301/3 0000122301/3, прийняті ДПІ у порядку адміністративного оскарження, якими підприємству визначено податкове зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 355`272,00 грн. та з податку на прибуток - 44`028,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що доводи ДПІ про заниження підприємством зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ у період, охоплений перевіркою, - з 01.07.2007 року по 30.09.2008року, є безпідставними, оскільки такі доводи не обґрунтовані посиланням на первинні документи. Тоді як послуги оренди нежитлових приміщень та майданчиків у Корпорації "АИС" були придбані підприємством у межах господарської діяльності та для власних господарських потреб і не підлягали відшкодуванню у межах договору комісії, що був укладений із ТОВ "Автосервіс-Т". А винагороду, що сплачувалося підприємством за використання товарного знаку за ліцензійним договором із ТОВ "Автосервіс-Т", ДПІ помилково ототожнює з роялті. За таких обставин податковий орган неправомірно визначив зобов`язання за основним платежем та застосував фінансові санкції згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 22.02.2012року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2013року, позов задовольнив частково: скасував податкові повідомлення-рішення від 29.01.2009 орку № 0000122301/0, від 07.04.2009 року № 0000122301/1, від 19.06.2009року  № 0000122301/2, від 04.09.2009 року № 0000122301/3 в частині визначення ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" суми податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем "податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів " у розмірі 56`250,00 грн, в тому числі 37`500,00 грн за основним платежем, 18`750,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Висновок суду в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що з урахуванням визначення поняття "роялті", наведеного у пункту 1.30 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94-ВР (Закон втратив чинність з 01.04.2011, за виключенням деяких статей, у зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 334/94-ВР) та встановлених обставин щодо отримання позивачем лише дозволу на користування товарним знаком, а не його придбання, суми платежів за використання товарного знаку є об`єктом оподаткування ПДВ, а доводи ДПІ про те, що такі операції кваліфікуються як роялті та з посиланням на підпункт 3.2.7 пункту 3.2 статті 3 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР (Закон втратив чинність з 01.01.2011 у зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 168/97-ВР) не є об`єктом оподаткування, тому позивач безпідставно відніс до податкового кредиту ПДВ в ціні придбання права на використання товарного знаку ТОВ "Автосервіс-Т" у сумі 37`500,00 грн, є безпідставними.
Відмова в задоволенні позову обґрунтована посиланням на встановлені у справі обставини щодо відсутності під час перевірки додаткової угоди від 30.04.2007 до договору комісії від 28.04.2007 № АТ/К 009-22, якою було змінено пункт 2.1 договору щодо переліку видатків комісіонера (позивача), які підлягають відшкодуванню комітентом (ТОВ "Автосервіс-Т"), зокрема витрати на зберігання автотранспорту, та висновок ДПІ щодо обов`язку підприємства включити до складу податкових зобов`язань суми витрат по зберіганню автомобілів, отриманих за договором комісії.
ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" та ДПІ подали до Вищого адміністративного суду України касаційні скарги на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.02.2012року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2013року.
Постановою Верховного Суду від 02.04.2019 року касаційні скарги Підприємства з іноземними інвестиціями “АТ Автоінвестстрой-Запоріжжя” та Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області задоволено частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.02.2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2013 року скасовано повністю і передано справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року позовну заяву Підприємства з іноземними інвестиціями “АТ Автоінвестстрой-Запоріжжя”  – задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення ДПІ   у   Шевченківському районі м. Запоріжжя №0000122301/0 від 29.01.2019року та визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення ДПІ   у   Шевченківському районі м. Запоріжжя №0000132301/0 від 29.01.2019року, в частині визначення підприємству з іноземними інвестиціями “АТ Автоінвестстрой-Запоріжжя”   суми податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) у розмірі 299 022,00 грн., в тому числі 199 348,00 грн. за основним платежем,   99674,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині позовних вимог відмовити.
На рішення суду надійшла апеляційна скарга, в якій апелянт зазначає, що перевіркою встановлено, що протягом перевіряємого періоду позивач здійснює реалізацію автомобілів як за договорами купівлі-продажу з переходом права власності, так і за договором комісії № АТ/К 009-22 від 28.04.2007 з додатком до угоди від 28.04.2008, який укладено з ТОВ “Автосервіс-Т”. Позивачем не включено до складу податкових зобов`язань суми витрат по зберіганню автомобілів, отриманих згідно з договором комісії, що є порушенням пп.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст.4., пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону № 168/97-ВР.  У ході перевірки перевіряючим було надано  договір комісії № АТ/К 009-22 від 28.04.2007, а Додаткова угода від 30.04.2007 до договору комісії № АТ/К 009-22 від 28.04.2007 підприємством під час перевірки не надавалася. Отже, посилання позивача на додаткову угоду від 30.04.2007 як на доказ відсутності в переліку витрат комісіонера витрат на зберігання товару є безпідставними. Крім того, надання на платній основі права користування власними знаками для товарів та послуг іншим особам є роялті, а тому позивач не мав права формувати податковий кредит за цими операціями.
За результатами апеляційного перегляду справи просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволені позову в повному обсязі.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в частині оскаржуваних позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне.
Під час апеляційного перегляду справи, встановлено, що ДПІ в Шевченківському районі м. Запоріжжя було проведено виїзну планову перевірку ПІІ “АТ “Автоінвестстрой-Запоріжжя” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 року по 30.09.2008року, за результатами якої складено акт   № 152/23-5/30599776 від 21.01.2009року.
За результатами перевірки зазначено порушення:
      - п.4.1   ст.4 Закону України   “Про оподаткування прибутку підприємств” № 334/94-ВР від 28.12.1994   (далі –   Закон № 334/94-ВР), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 29 352 гривень;
п.4.1 ст.4, п.5.1 ст. 5 вищевказаного   закону, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 888325 гривень;
пп.3.1.1 п.3.1, абз. 2 пп.3.2.7 п.3.2 ст.3, п.4.1 ст.4, пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України   “Про податок на додану вартість” № 168/97-ВР від 03.04.1997   (далі – Закон № 168/97-ВР), в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 236848 гривень.
На підставі висновків акту перевірки винесені податкові повідомлення-рішення № 0000122301/0 - з податку на прибуток у розмірі 44 028 гривень, № 0000132301/0   - з ПДВ у розмірі 355 272 гривень.
За результатами адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до ч. 1 ст. 308   КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам,  суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Предметом спору щодо обов`язку підприємства формувати зобов`язання щодо компенсації понесених витрат на зберігання обумовлював необхідність установлення факту наявності чи відсутності, а також можливості здійснення в розумінні вищенаведених норм законодавства, господарської операції щодо зберігання комісійного автотранспорту, відшкодування понесених витрат за зберігання саме комісійного автотранспорту та наявність документального підтвердження здійснення таких операцій.
Позиція відповідача ґрунтується на тому, що порушення  вимог п. 4.1 ст. 4 ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємств”, є очевидним, оскільки не включення до складу валових доходів суми по зберіганню комісійних автомобілів, в результаті чого занижено валові доходи на суму 996 737,00 грн. Орендна плата є витратою на зберігання автомобілів, прийнятих на комісію, а тому,  ця орендна плата мала відшкодовуватися комітентом - TOB “Автосервіс-Т” та включатися до валового доходу підприємства.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що послуги з оренди магазинів, офісних приміщень, оренди приміщення станції технічного обслуговування автомобілів, комунальні послуги оплачувалися підприємством для власних господарських потреб, в тому числі взагалі не пов`язаних із виконанням договору комісії №АТ/К009-22 від 28.04.2007року. Результатом таких послуг користувалося ПІІ AT “Автоінвестстрой - Запоріжжя”. Немає підстав стверджувати, що результат таких послуг передано TOB “Автосервіс-Т”, а отже, немає підстав для нарахування валових доходів.
З такою позицією погоджується суд апеляційної інстанції  та надаючи правову оцінку висновкам відповідача про завищення позивачем суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 5.1. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"  валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно п. 5.2. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Пунктом 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Враховуючи викладене, витрати на оренду мають відноситись до складу валових витрат, оскільки така оренда використовується в господарській діяльності платника податків, а тому суд дійшов правомірного висновку, що заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 29 352,00 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 888 325,00 грн. є безпідставними. 
Щодо позиції відповідача про заниження валових доходів на суму 996 737 грн. (сума витрат на оренду) та тверджень про те, що позивачем занижена база оподаткування з ПДВ, слід зазначити наступне.
Згідно з п. 1.1 ст. 1 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (в редакції на час виникнення правовідносин, далі - Закон №168/97-ВР) під оподатковуваними операціями для цілей цього Закону маються на увазі будь-які операції платників податку, які підлягають оподаткуванню ПДВ.
Об`єктом оподаткування за змістом пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 цього Закону є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
З метою оподаткування під продажем товарів в п.1.4 статті 1 Закону № 168/97-ВР розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або надання майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.          
Не належать до продажу операції платників податку з передачі товарів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності на такі товари іншій особі (п.1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР).
Відповідно до п.4.1 ст. 4 Закону № 168/97-ВР база оподаткування ПДВ операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов`язкових) платежів, за винятком ПДВ, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв`язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку.
У випадках, коли платник податку здійснює діяльність з продажу товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому Законом № 168/97-ВР. Датою збільшення податкових зобов`язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими п. 7.3 ст. 7 Закону № 168 97-ВР, а датою збільшення суми податкового кредиту є дата перерахування коштів на користь комітента або надання інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому збільшення податкових зобов`язань комітента є дата отримання коштів видів компенсації вартості товарів від комісіонера (п.4.7 ст. 4 Закону № 168/97-ВР).
Отже, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що відповідач дійшов  необґрунтованих висновків під час здійснення перевірки позивача,  тому позов задоволено правомірно.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції належним чином з`ясовані обставини справи та надано їм відповідну правову оцінку. Порушень норм матеріального та процесуального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення   не встановлено.
Керуючись ст.ст.   310,   315,   316,   321,   322,   325,   328,329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області  залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.10.2019 в адміністративній справі №2а-5112/09/0870  залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до суду касаційної інстанції в порядку та строки, встановлені ст.ст.328,329 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повний текст судового рішення складено 22.06.2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак