ПОСТАНОВА
Іменем України

06 травня 2020 року 
Київ
справа №808/103/17
адміністративне провадження №К/9901/19/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Пологівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.07.2017 (суддя - Семененко М.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 (головуючий суддя - Добродняк І.Ю., судді: Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі №808/103/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма « 40 років - Агро» до Пологівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -  

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма « 40 років - Агро»  (далі - ПрАТ «Агрофірма « 40 років - Агро») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Пологівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - Пологівська ОДПІ) від 29.12.2016 №0004521200.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на порушення відповідачем порядку проведення камеральної перевірки з огляду на відсутність повноважень щодо здійснення обстеження земельних ділянок, направлення запитів про надання додаткових документів, оскільки вважає, що такі заходи можуть застосовуватись контролюючим органом виключно при проведенні документальної перевірки.

Крім того, позивач вказує на безпідставність висновків контролюючого органу про те, що орендовані позивачем земельні ділянки загальною площею 296,9228 га розорені та за функціональним використанням є ріллям. Позивач вказує, що такі земельні ділянки за даними Держгеокадастру відносяться до сіножатей та використовуються позивачем за відповідним функціональним призначенням для збору годівлі для вирощуваного скота. Позивачем здійснено лише агротехнічне поліпшення сіножатей шляхом проведення поверхневої обробки землі, внесення добрив с засівом проміжної культури та суміші багаторічних трав.

Також зазначає на необґрунтованість проведеного контролюючим органом обрахунку розміру грошового зобов`язання з орендної плати за землю, оскільки застосована відповідачем нормативна грошова оцінка земельних ділянок не відповідає даним Держгеокадастру.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 04.07.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017, адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення камеральної перевірки даних податкової декларації з орендної плати за землю за 2016 рік, поданої позивачем, контролюючий орган вийшов за межі питань, які можуть бути предметом дослідження камеральної перевірки, та використав документи та інформацію, використання яких під час камеральної перевірки нормами ПК України не передбачено.

Суд зазначив, що встановлений нормами податкового законодавства порядок проведення камеральної перевірки не передбачає можливість здійснення контролюючим органом заходів щодо отримання податкової інформації чи документів на підтвердження показників податкової звітності, зокрема, шляхом виходу посадових осіб контролюючого органу на підприємство платника податків чи на об`єкти виробничих потужностей для встановлення певних обставин.

В разі, якщо при проведенні камеральної перевірки податкової звітності буде виявлено порушення податкового законодавства щодо достовірності, повноти нарахування та сплати передбачених Податкового кодексу України податків та зборів, відповідач наділений повноваженнями щодо ініціювання та у передбачених Податковим кодексом України випадках проведення документальної перевірки.

Вирішуючи даний спір суд апеляційної інстанції виходив з того, що дії відповідача, з приводу самостійного проведення оцінки орендованих позивачем земель і встановлення певного значення в якості нормативної грошової оцінки земельних ділянок як величини, що використовується при  визначенні орендної плати, виходять за межі наданих йому повноважень, суперечать нормативно-правовим актам, що регулюють правовідносини з оцінки земель.

Також апеляційний суд зазначив, що відповідач не є і уповноваженим органом, наділеним функціями контролю за використанням земель, зокрема, сільськогосподарського призначення, та дотриманням умов укладених договорів оренди земельних ділянок в частині функціонального використання земельних ділянок.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Пологівська ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.07.2017, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог Пологівська ОДПІ зазначає, що орендовані позивачем земельні ділянки фактично використовувались ним не за функціональним призначенням, а як рілля, у зв`язку з чим орендна плата за такі ділянки повинна розраховуватись виходячи із нормативно грошової оцінки, встановленої для ріллі. Вважає, що спірним є питання обрання платником податків правильної Методології визначення орендної плати з урахуванням функціонального призначення використання земельної ділянки.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, позивач -  ТОВ « 40 років Агро» (яке є правонаступником ТОВ « 40 років Жовтня») є сільськогосподарським підприємством, видами діяльності якого, зокрема, є вирощування зернових культур; вирощування інших багаторічних культур; відтворення рослин; розведення великої рогатої худоби, розведення свиней.

Для ведення господарської діяльності ТОВ «40 років Агро» передані у користування земельні ділянки на підставі договорів оренди, укладених між позивачем та Куйбишевською районною державною адміністрацією, у т. ч. орна земля, сінокоси і пасовища для утримання поголів`я великої рогатої худоби.

13.02.2016 позивачем до Куйбишевського відділення Пологівської ОДПІ подано податкову декларацію з плати за землю, в якій самостійно визначено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 2016 рік.

У розділі ІІ «Розрахунок суми орендної плати» податкової декларації з орендної плати за землю за 2016 рік, визначено, серед іншого, суму орендної плати за земельні ділянки категорії 1В - сіножаття.

При визначенні розміру орендної плати за земельні ділянки категорії 1В - сіножаття на 2016 рік позивачем використано нормативну грошову оцінку земельних ділянок на підставі Інформаційних листів Управління Держземагентства у Куйбишевському районі Запорізької області щодо вартості земельних ділянок.

29.04.2016 керівником ГУ ДФС у Запорізькій області видано наказ № 438 «Про організацію проведення операції «Урожай -2016» згідно з затвердженим Планом заходів.

План заходів щодо проведення операції «Урожай -2016» в Запорізькій області, серед іншого, передбачає: сумісно з відповідними підрозділами райдержадміністрацій, Держгеокадастру, а також головами сільських та селищних ради провести інвентаризацію сільськогосподарських земель в районі в розмірі сільських (селищних) рад та скласти їх баланс на 2016 рік в розрізі призначення і стану використання (рілля, перелоги, багаторічні насадження, сіножаті (пасовища), суб`єктів господарювання.  
15.11.2016 за участю трьох співробітників органів ДФС, у т. ч. Пологівської ОДПІ,  спеціаліста 1 категорії Смирновської сільради та головного агронома  ТОВ « 40 років Жовтня» здійснено обстеження території по Смирновській сільській раді та встановлено, що земельні ділянки, які знаходяться в оренді у товариства - сіножатті 296,9228 га, фактично розорені, на них посіяна культура: озима пшениця, яровий ячмінь, стоколос, люцерна, експорцет, про що складено відповідний акт.

Пологівська ОДПІ на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України  направила товариству запит від 23.11.2016 про надання пояснень та їх документального підтвердження, в якому, з посиланням на Акт обстежень щодо проведення моніторингу земель сільськогосподарського призначення на території Куйбишевського району «Про організацію проведення операції «Урожай -2016», вказано на виявлення недостовірності даних, відображених в податковій декларації з плати за землю на 2016 рік в частині визначення об`єкта оподаткування земельних ділянок в залежності від класифікації сільськогосподарських угідь (рілля, сіножаті, пасовища та багаторічні насадження).

На вказаний запит ТОВ « 40 років Агро» листом від 06.12.2016 надано відповідь.     

13.12.2016 головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Пологівської ОДПІ Стародубцевою І. І. на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016 рік.

За результатами проведеної перевірки складено акт № 2017, в якому відображено висновок про порушення статті 271 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми орендної плати за землю та несплати до бюджету суми податкового зобов`язання по орендній платі за землю в розмірі 183492,65 грн. за період з 01.01.2016 по 30.10.2016.

Суть виявленого порушення полягає в тому, що позивачем невірно зазначено в податковій декларації з орендної плати за землю 2016 рік - 296,9228 га сіножатей і обраховано суму орендної плати за грошовою оцінкою, визначеною згідно даним Держгеокадастру  та зазначених в договорах оренди, як сіножаті, проте фактично позивачем використовувались  земельні ділянки як рілля.

До такого висновку контролюючи орган дійшов з огляду на наступне.

Згідно даним статистичної звітності форми № 4-сг (річна), затвердженої Наказом Держкомстату України від 02.07.2014 № 206 «Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2016», наданої ТОВ «Агрофірма « 40 років Жовтня» до відділу статистики у Бельмацькому районі, посівна площа відображена платником ф. №4-сг код рядка 049 зернові та зернобобові культури всього - 4757,0000 га, код рядка 143 технічні культури всього - 2360,0000 га, код рядка 400 посіяна площа всього - 8618,0000 га, код рядка 401 крім того посіяно: підпокривних багаторічних трав - 681,0000 га, код рядка 407 попередніх культур на розорених луках та пасовищах, всього у користуванні сільськогосподарських угідь код рядка 409 - 9239,7600 га, код рядка 420 рілля  -8370,0300 га;

Згідно даним Акту обстежень щодо проведення моніторингу земель сільськогосподарського призначення на території Більмацького (колишнього Куйбишевського) району «Про організацію проведення операції «Урожай -2016», Пологівська ОДПІ отримала інформацію про фактичне використання земель ТОВ «Агрофірма « 40 років Жовтня» сіножатті 296,928 га розорені, посівна культура: озима пшениця, яровий ячмінь, стоколос, люцерна, експорцет.

Виходячи з вказаних обставин, відповідач,  не заперечуючи стосовно здійсненого позивачем розрахунку орендної плати за землі категорії 1В (сіножаття), втім вважає, що спірні земельні ділянки фактично використовувались позивачем за категорією 1А (рілля), у зв`язку з чим орендна плата повинна розраховуватись саме виходячи із нормативно грошової оцінки, визначеної для земельних ділянок категорії 1А.

З цього приводу контролюючим органом здійснений перерахунок орендної плати за вказані земельні ділянки, виходячи з розрахунку грошової оцінки, встановленої для ріллі. В якості грошової оцінки землі відповідачем застосовано самостійно визначену величину - середній розмір нормативної грошової оцінки ріллі.  

29.12.2016 на підставі акта камеральної перевірки Пологівською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення № 0004521200, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на загальну суму 229365,81 грн., у т. ч. 183492,65 грн. - за основним платежем та 45873,16 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції на час проведення перевірки) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що законодавець встановив виключні підстави для проведення камеральної перевірки, а саме на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Судами встановлено, що при проведенні камеральної перевірки контролюючим органом використано: податкова декларація з плати за землю 2016 рік №9016021606 від 13.02.2016; статистична звітність форми №4-сг (річна), затверджена наказом Держкомстату України від 02.07.2014 №206 «Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2016»; акт обстежень земель сільськогосподарського призначення щодо фактичного використання.

При цьому, в акті від 13.12.2016 Пологівською ОДПІ зазначено про те, що відповідно до Акту обстежень щодо проведення моніторингу земель сільськогосподарського призначення на території Бельмацького району «Про організацію проведення операції «Урожай-2016» Пологівська ОДПІ отримала інформацію про фактичне використання земель ТОВ «Агрофірма 40 років Жовтня» сіножатті 296,9228 га розорені, посіяна культура озима пшениця, яровий ячмінь, стоколос люцерна експорцет.

Тобто, під час проведення камеральної перевірки даних податкової декларації з орендної плати за землю за 2016 рік, поданої позивачем, контролюючий орган вийшов за межі питань, які можуть бути предметом дослідження камеральної перевірки, та використав документи та інформацію, використання яких під час камеральної перевірки нормами Податкового кодексу України не передбачено.

Встановлений нормами податкового законодавства порядок проведення камеральної перевірки не передбачає можливість здійснення контролюючим органом заходів щодо отримання податкової інформації чи документів на підтвердження показників податкової звітності, зокрема, шляхом виходу посадових осіб контролюючого органу на підприємство платника податків чи на об`єкти виробничих потужностей для встановлення певних обставин.

В разі, якщо при проведенні камеральної перевірки податкової звітності буде виявлено порушення податкового законодавства щодо достовірності, повноти нарахування та сплати передбачених Податкового кодексу України податків та зборів, відповідач наділений повноваженнями щодо ініціювання та у передбачених Податковим кодексом України випадках проведення документальної перевірки.

Судами встановлено, що фактичними підставами для нарахування грошового зобов`язання  слугували висновки контролюючого органу про те, В ході перевірки у податковій декларації позивача з плати за землю за 2016 рік відповідачем виявлено методологічну помилку (неправильне застосування ставок податку, коефіцієнтів, неправильне тлумачення порядку заповнення), суть якої полягає у невірному застосуванні коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), оскільки орендна плата за землю, з огляду на дані статистичної звітності товариства та Акт обстеження,  має визначатись з розрахунку грошової оцінки, встановленої для ріллі, а не для сіножатей, як розраховано позивачем згідно з даними Держгеокадастру та договорів оренди.

Враховуючи викладене, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що у контролюючого органу під час проведення камеральної були відсутні підстави для висновків про порушення позивачем вимог статті 271 Податкового кодексу України, здійснюючи перевірку правильності розрахунку розміру орендної плати з наведених вище підстав, відповідач вийшов за межі предмету камеральної перевірки та прийняв протиправне податкове повідомлення-рішення.

При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що контролюючий орган повинен діяти в межах наданих повноважень та у відповідності до приписів чинного законодавства не зважаючи на правову поведінку платника податків, оскільки лише за умови дотримання контролюючим органом порядку проведення перевірки та оформлення її результатів, останній має право реалізувати надані повноваження щодо визначення платнику податків суми податкового зобов`язання та застосувати штрафні санкції за не додержання приписів чинного законодавства України.

Мотиви суду апеляційної інстанції про те, що зроблені відповідачем в ході перевірки висновки щодо необхідності застосовування нормативної грошової оцінки земельної ділянки з урахуванням функціонального використання ріллі, не ґрунтуються на нормах законодавства, не є законодавчо встановленою  підставою для визначення контролюючим органом грошового зобов`язання з орендної плати за землю, не призвели до неправильного вирішення справи.

За таких обставин Верховний Суд вважає за необхідне погодитися з висновком судів першої та апеляційної інстанцій суду про необхідність задоволення даних позовних вимог.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Пологівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.07.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду