ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/6018/19                                                                            Головуючий у 1 інстанції: Васильченко І.П. 
                                                                                Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  05 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача                                    Вівдиченко Т.Р.
Суддів                                                      Василенка Я.М.
                                                                 Шурка О.І.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу особи, яка не брала участі у справі Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронна приватна компанія «Фаворит» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИЛА:
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Охоронна приватна компанія «Фаворит» звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просив: 
- скасувати рішення комісії з питань розгляду скарг ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації №1089594/42307449 від 27.02.2019 р.;
- зобов`язати ДФС України зареєструвати податку накладну №4 від 31.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДФС України подати суду звіт про виконання судового рішення протягом одного тижня з дня набрання законної сили даним судовим рішенням.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2019 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1089594/42307449 від 27.02.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 31.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати датою фактичного надходження податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронна приватна компанія «ФАВОРИТ» №4 від 31.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Не погодившись з рішенням суду, особа, яка не брала участі у справі - Головне управління ДФС у м. Києві звернулася з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.  Зокрема, апелянт вказує, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування від 27.02.2019 року №1089594/42307449 прийнято Комісією Головного управління ДФС у м. Києві, тому, позовні вимоги до Державної фіскальної служби України є похідними від вимог до Головного управління  ДФС у м. Києві. Крім цього, апелянт зазначає про правомірність прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, між Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю «Хоробор Агро» (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Охоронна компанія «ФАВОРИТ» (Виконавець), Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЕСТРА САЛЮС» (Гарант) укладено Договір про надання послуг з охорони від 01 січня 2019 року №01/01-19-ХА.
За умовами вказаного Договору, Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надати охоронні послуги, відповідно до умов даного Договору, узявши під охорону об`єкти Замовника, розташовані, згідно дислокації, яка є невід`ємною частиною даного договору. А Гарант на умовах цього договору бере на себе договірні зобов`язання виконавця в частині майнового відшкодування.
Товариством з обмеженою відповідальністю «Охоронна компанія «ФАВОРИТ» було надано послуги за вказаним договором, що підтверджується актом надання послуг №5 від 31 січня 2019 року; а Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю «Хоробор Агро» здійснило оплату наданих послуг в загальному розмірі 190   750,00 грн. з ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням №11036 від 05.02.2019 року.
ТОВ «Охоронна компанія «ФАВОРИТ», відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, складено податкову накладну №4 від 31 січня 2019 року на суму 190 750,00 грн. з ПДВ.
Згідно отриманої квитанції від 14 лютого 2019 року, документ прийнято, зупинено реєстрацію податкової накладної №4 від 31.01.2019 р.. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стали "виявлені помилки, а саме: ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку». Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Позивачем 22 лютого 2019 року було направлено пояснення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК.
Рішенням Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27 лютого 2019 року №1089594/42307479 ТОВ «Охоронна компанія «ФАВОРИТ» відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 31.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем в порядку адміністративного оскарження до ДФС України було подано скаргу на рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Рішенням Комісії з питань розгляду скарг від 18 березня 2019 року №15826/42307449/2 скаргу платника залишено без задоволення, а рішення Комісії ДФС - без змін.
Не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Положеннями пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Згідно  пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246    затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Положеннями пункту 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом   192.1   статті   192   та пунктом   201.10   статті   201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1   статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
У відповідності до п. 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 року затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117), (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За змістом пункту 5 Порядку №117, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктом  6 Порядку №117 передбачено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 7 Порядку №117, у разі коли за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких ПР/НК зупиняється.
Положеннями пункту 10 Порядку №117 визначено, що зупинення реєстрації ПН/РК критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Нормами п. 12 Порядку № 117 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно п. 13 Порядку № 117, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку №117 встановлено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
У відповідності до п. 15 Порядку №117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
За змістом п. 21 Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, між Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю «Хоробор Агро» (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Охоронна компанія «ФАВОРИТ» (Виконавець), Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЕСТРА САЛЮС» (Гарант) укладено Договір про надання послуг з охорони від 01 січня 2019 року №01/01-19-ХА (далі - Договір  №01/01-19-ХА) (а.с. 64-68).
Відповідно до розділу 1. «Предмет договору» Договору №01/01-19-ХА, Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надати охоронні послуги, відповідно до умов даного Договору, узявши під охорону об`єкти Замовника, розташовані, згідно Дислокації, яка невід`ємною частиною даного договору. А Гарант на умовах цього Договору бере на себе договірні зобов`язання Виконавця в частині майнового відшкодування.
Згідно п.п. 4.1-4.1 Договору №01/01-19-ХА, вартість охоронних послуг, що надаються Замовнику, складається з щомісячної плати в сумі, зазначеної в Додатку № 1 до даного Договору. Оплата охоронних послуг за цим Договором здійснюється Замовником щомісяця. Замовник сплачує 100% вартості наданих послуг, не пізніше 10 числа наступного місяця, на підставі Акту робіт приймання-передачі наданих послуг.
На виконання умов Договору №01/01-19-ХА ТОВ «Охоронна компанія «ФАВОРИТ» було надано послуги з охорони, що підтверджується Актом надання послуг №5 від 31 січня 2019 року (а.с. 117).
За результатами надання послу з охорони, ТОВ «Охоронна компанія «ФАВОРИТ», відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України, складено податкову накладну від 31 січня 2019 року № 4, яку було направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 43).
Однак, відповідно до квитанції від 14 лютого 2020 року, вказану податкову накладну прийнято, реєстрація зупинена, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Зокрема, зазначено, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, а тому, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  (а.с. 44).
Колегія суддів зазначає, що окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість, на підставі пункту 10 цього Порядку, зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Матеріали справи свідчать, що реєстрація податкової накладної від 31 січня 2019 року №4 зупинена через відповідність п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, які визначені Листом ДФС України від 05 листопада 2018 року.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18 зазначив наступне: «…акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України».
Отже, колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС України, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Також, колегія суддів зазначає, що підпункт 1.6 пункту 6 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених Листом ДФС від 05 листопада 2018 року, складається з 7 абзаців, які передбачають підстави для встановлення ризиковості платника податку.
На думку колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пп. 1.6 п. 6 Критеріїв, а конкретно зазначати відповідний абзац, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної. Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що: а) від розуміння конкретного критерію, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної; б) тільки визначивши критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18.
Саме розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Матеріали справи свідчать, що ТОВ «Охоронна компанія «ФАВОРИТ» на підтвердження реальності здійснення операцій, позивачем в електронному вигляді направлено до ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 22 лютого 2019 року №1 (а.с. 45-46). 
До зазначеного повідомлення додано пояснення та документи  на підтвердження здійснення операцій по податковій накладній від 31 січня 2019 року № 4.
Колегія суддів зазначає, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкових накладних від 27 лютого 2019 року №1089594/42307449 містить лише загальні твердження про ненадання документів, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку Комісії, не надані. Також, податковим органом не вказано причин неврахування поданих позивачем документів.
Враховуючи вищезазначене та зважаючи на наявність у Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронна компанія «ФАВОРИТ», передбачених чинним законодавством України, документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції, а також те, що такі документи надані позивачем контролюючому органу, колегія суддів вважає, що  податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної від 31 січня 2019 року № 4.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що на момент прийняття Комісією рішення від 27 лютого 2019 року №1089594/42307449 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 січня 2019 року №4 в ЄРПН, набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до положень пункту 18 Порядку №117, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Згідно п. 19 Порядку №117, Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Приписами пункту 23  Порядку №117 передбачено, що комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:
- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;
- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.
За змістом пункту 24 Порядку №117, Комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів відповідно до пункту 15 цього Порядку, але не раніше отриманого рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Прийняте комісією центрального рівня рішення реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу, а рішення Комісії регіонального рівня скасовується.
Отже, саме комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної і лише після отримання такого рішення, комісія центрального рівня набуває повноважень щодо прийняття зі свого боку іншого рішення.
Таким чином, з наведеного вбачається, що рішення від 27 лютого 2019 року №1089594/42307449 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 січня 2019 року №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято не комісією Державної фіскальної служби України, яка являється комісією центрального рівня, а комісією регіонального рівня - Комісією Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві.
Даний факт, також, підтверджує Державна фіскальна служба України у відзиві на адміністративний позов та апелянт в апеляційній скарзі.
З огляду на зазначене, колегія суддів вважає, що Державна фіскальна служба України не є належним відповідачем в частині позовних вимог про скасування рішення №1089594/42307449 від 27 лютого 2019 року. Натомість, належним відповідачем в цій частині позовних вимог є саме Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 28 листопада 2019 року у справі № №826/12172/18 зазначив наступне: «…позивач не завжди спроможний правильно визначити відповідача. Звертаючись до суду з адміністративним позовом, позивач зазначає відповідачем особу, яка, на його думку, повинна відповідати за позовом, проте, під час розгляду справи він може заявити клопотання про заміну неналежного відповідача належним. Заміна відповідача може відбутися за клопотанням не лише позивача, а й будь-якої іншої особи, яка бере участь у справі, у тому числі й за клопотанням самого відповідача, або навіть за ініціативою суду».
Згідно частин 3-4 статті 48 КАС України, якщо позов подано не до тієї особи, яка повинна відповідати за позовом, суд до ухвалення рішення у справі за згодою позивача замінює первісного відповідача належним відповідачем, не закриваючи провадження у справі, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи. Суд має право за клопотанням позивача до ухвалення рішення у справі залучити до участі у ній співвідповідача. Якщо позивач не згоден на заміну відповідача іншою особою, суд може залучити цю особу як другого відповідача.
У відповідності до ч. 7 ст. 48 КАС України, заміна відповідача допускається до ухвалення рішення судом першої інстанції.
Однак, жодних доказів того, що суд першої інстанції запропонував сторонам здійснити заміну відповідача, залучити співвідповідача, матеріали справи не містять.
Колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції в порядку апеляційного провадження позбавлений можливості, в межах наданих йому КАС України процесуальних повноважень, виправити вказаний процесуальний недолік суду першої інстанції та здійснити заміну первинного відповідача належним відповідачем чи залучити співвідповідача.
Так само, в силу приписів статті 315 КАС України, суд апеляційної інстанції не наділений повноваженнями направляти справу на новий розгляд, у разі виявлення поршень норм процесуального права, які є безумовною підставою до скасування судового рішення.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного, викладеною у вищезазначеній постанові від 28 листопада 2019 року у справі № №826/12172/18.
Таким чином, враховуючи те, що судом першої інстанції визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1089594/42307449 від 27.02.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 31.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак, як встановлено в суді апеляційної інстанції, дане  рішення прийнято Головним управлінням ДФС у м. Києві, яке не є стороною у даній справі,  колегія суддів дійшла висновку про помилковість прийнятого судом першої інстанції рішення в цій частині.
Крім того, позовна вимога про зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати податку накладну №4 від 31.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних є похідною від першої, оскільки, вирішення питання про її задоволення залежить від правомірності чи протиправності рішення ГУ ДФС у м. Києві про відмову у реєстрації податкової накладної, а тому, колегія суддів вважає, що відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог повністю.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції помилково визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1089594/42307449 від 27.02.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 31.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, колегія суддів зауважує, що відмова у задоволенні адміністративного позову, заявленого до неналежного відповідача, враховуючи неможливість його заміни на стадії перегляду судового рішення в апеляційному порядку, не позбавляє позивача права на повторне звернення до суду з тим самим позовом, проте, вже до належного відповідача.
Зважаючи на те, що оскаржуване рішення № 1089594/42307449 від 27 лютого 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 січня 2019 року №4 в ЄРПН є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню, позивачу слід звернутися до суду з позовом про його оскарження до належного відповідача  - Головного управління ДФС у м. Києві.
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції помилково задовольнив позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронна приватна компанія «Фаворит», а тому, рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Згідно ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі знайшли своє підтвердження в суді апеляційної інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, колегія суддів вважає, що допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального та процесуального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому, оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315,  317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:
          Апеляційну скаргу особи, яка не брала участі у справі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2019 року скасувати та прийняти нове рішення.
В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронна приватна компанія «Фаворит» відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені  статтями 328-329 КАС України.

 Суддя-доповідач                                                                                   Вівдиченко Т.Р.
          
  Судді                                                                                                      Василенко Я.М.
                                                                                                  
                                                                                                          Шурко О.І.