ПОСТАНОВА
Іменем України

06 травня 2020 року 
Київ
справа №0870/9386/12(СН/808/84/16)
адміністративне провадження №К/9901/31333/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08.02.2017 (суддя Садовий І.В) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2017 (головуючий суддя Баранник Н.П., судді: Дурасова Ю.В. Щербак А.А.) у справі №0870/9386/12(СН/808/84/16) за позовом Публічного акціонерного товариства "Електрометалургійний завод "Дніпроспецсталь" ім. А.М. Кузьміна" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Управління Державної казначейської служби України у м.Запоріжжі Запорізької області про стягнення заборгованості, 

ВСТАНОВИВ:

  Публічне акціонерне товариство "Електрометалургійний завод "Дніпроспецсталь" ім. А.М. Кузьміна" (правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство "Електрометалургійний завод "Дніпроспецсталь" ім. А.М. Кузьміна") (далі Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (правонаступником якої є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) (далі - відповідач-1), Управління Державної казначейської служби України у м.Запоріжжі Запорізької області (далі -  Казначейство, відповідач-2) в якому, з урахуванням уточненого адміністративного позову, позивач просив стягнути з Державного бюджету України пеню на суму бюджетної заборгованості у розмірі 609699,66грн.

В обґрунтування своїх вимог позивач вказав, що Товариством подавалась декларація з розрахунком суми, яка підлягає відшкодуванню з податку на додану вартість з державного бюджету, але за наслідками проведеної перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень, заявленого позивачем у травні 2011 року, на суму 2'935'435,00грн., яке за результатами судового оскарження скасовано, рішення суду від 26.09.2011 у справі №2а-0870/6105/11 набрало законної сили. 

Оскільки, сума бюджетного відшкодування здійснена з порушення строків, позивач розрахував пеню за прострочення. Датою початку періоду перебігу строку для нарахування пені позивач вважає 09.05.2012 (дата складання повного тексу ухвали суду апеляційної інстанції 20.04.2012 плюс десять днів). Просить позов задовольнити та стягнути з Державного бюджету України на користь позивача пеню на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України на суму бюджетної заборгованості 2935435,00грн. за період з 09.05.2012 по 29.08.2014, що дорівнює 609699,66грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 08.02.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2017, позов задоволено частково.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі відповідач-1 просить скасувати постанову суду першої та ухвалу суду апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, прийняти у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.10.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби у справі №0870/9386/12(СН/808/84/16).

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №0870/9386/12(СН/808/84/16) за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 05.05.2020 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у попередньому судовому засіданні на 06.05.2020.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.
В обґрунтування касаційної скарги Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби посилається на те, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з підстав неправильного застосування норм матеріального, процесуального права. Як вказує відповідач-1, судами розраховано пеню після фактичного отримання податковим органом рішення суду апеляційної інстанції у справі № 2а-0870/6105/11 про скасування податкових повідомлень-рішень, однак, КАС України визначено чотири судові інстанції, яким надані повноваження розглядати адміністративні справи. Відтак, розмір пені повинен розраховуватись після ухвалення Вищим адміністративним судом України рішення про відмову у відкритті касаційного провадження у справі № 2а-0870/6105/11. Крім того, відповідач-1 вказує про неправильно обраний позивачем спосіб захисту своїх прав. Тобто, належним способом захисту прав буде зобов`язання податкового органу нарахувати та виплатити пеню, а не позовні вимоги про стягнення заборгованості. 
Позивачем подано заперечення на касаційну скаргу, де Товариство зазначає, що вважає касаційну скаргу необґрунтованою та просить залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Товариство є платником податку на додану вартість, що підтверджується свідоцтвом №100042267 від 23.05.2007. 
20.06.2011 позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за травень місяць, якою задекларовано до бюджетного відшкодування від`ємне значення податку на додану вартість за квітень 2011 року в сумі 16'285'546,00грн.
З 20.06.2011 по 07.07.2011 податковим органом  проведено камеральну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за травень 2011 року.
За результатами перевірки складено акт №304/08-01/00186536 від 07.07.2011, яким встановлено, що ПАТ "Дніпроспецсталь" завищено суму податкового кредиту на 2'935'435,00грн. за квітень 2011 року, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 2'935'435,00грн. за квітень 2011 року та завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ у травні 2011 року на 2'935'435,00грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 19.07.2011 №0000480801/0, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування по декларації за травень 2011 року на суму 2'935'435,00грн. 
Товариство не погодившись з зазначеним податковим повідомленням-рішенням, звернулось до суду про визнання його протиправним та скасування.
26.09.2011 Запорізьким окружним адміністративним судом у справі №2а-0870/6105/11 задоволено адміністративний позов ПАТ "Дніпроспецсталь" до СДПІ про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000480801/0 від 19.07.2011 на суму завищення бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 2'935'435,00грн., що виникла за рахунок від`ємного значення з ПДВ, що декларувалось в квітні 2011 року. 
27.03.2012 ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2011 у справі №2а-0870/6105/11 залишена без змін.  
У даній справі, Товариство звернулося до суду з позовом, у якому позивач просив визнати протиправною бездіяльність податкового органу з ненадання до Казначейства висновку щодо відшкодування 2'935'435,00грн. ПДВ, а також стягнути з Державного бюджету України на користь позивача заборгованість з податку на додану вартість у розмірі 2'935'435,00 грн. та пеню на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.10.2014, позов задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність відповідача-1 з ненадання до відповідача-2 висновку щодо відшкодування 2'935'435,00грн. податку на додану вартість. В іншій частині позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04.08.2016 постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.10.2014 в частині відмови у задоволенні позову скасовано з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. У решті постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2013 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.10.2014 залишена без змін.
Касаційний суд вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося б примусове виконання рішення. Наведене в даному випадку вимагало від суду першої інстанції вирішення питання щодо необхідності виходу за межі позовних вимог.
Як з`ясовано судами під час нового розгляду справи, 29.08.2014 позивачу відшкодовано суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в розмірі 2'935'435,00грн.
Згідно уточнених позовних вимог позивач просить суд стягнути з Державного бюджету України пеню на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України на суму бюджетної заборгованості 2'935'435,00грн. за період з 09.05.2012 по 29.08.2014, у розмірі 609699,66грн. Від решти позовних вимог позивач відмовився.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 08.02.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2017, позов задоволено частково. Ухвалено стягнути з Державного бюджету України на користь ПАТ "Електрометалургійний завод "Дніпроспецсталь" ім. А.М. Кузьміна" пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість по декларації з ПДВ за квітень 2011 року в розмірі 504312,73грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. 
Судами вказано, що суд не погоджується з розрахунком пені позивача, оскільки податковим органом надано копії документів стосовно отримання ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2012 у справі №2а/0870/6105/11. Відповідно до повідомлення про вручення рекомендованого листа, відповідач-1 отримав вказану ухвалу 17.09.2012, що не заперечується сторонами. З урахуванням десятиденного строку, передбаченого пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, розмір пені повинен розраховуватись за період з 02.10.2012. Нарахування пені за несвоєчасне відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, з урахуванням вихідних днів, обліковується з 02.10.2012 та закінчується днем відшкодування бюджетної заборгованості - 29.08.2014 (697 днів).
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Згідно з пунктами 200.12, 200.13 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 

На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Судами встановлено, що право позивача на отримання бюджетного відшкодування ПДВ та достовірність розрахунку заявленої ним до відшкодування суми підтверджено постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2011 року у справі №2а-0870/6105/11, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2012. 
Як вбачається, відповідач-1 у визначений законодавством строк не подав до органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, а сума бюджетної заборгованості була відшкодована лише 29.08.2014.
Відповідно до пункту 200.15  статті 200 ПК України  у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 ПК України).
Згідно з пунктом 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Таким чином, після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.

Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми.
Судами попередніх інстанцій визначено, що дата, з якої розпочинається нарахування пені залежить від дати отримання податковим органом рішення суду з додаванням 5 робочих днів на подання висновку та 5 операційних днів на перерахування коштів.
За розрахунком позивача, датою початку періоду нарахування пені встановлено 09.05.2012: ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у справі №2а-0870/6105/11 від 27.03.2012 викладена в повному обсязі 20.04.2012. До цієї дати позивачем додано п`ять робочих днів на подання висновку контролюючим органом до органу казначейства та п`ять робочих днів на перерахування коштів.
Натомість, за результатами судового розгляду суди не погодились з розрахунком позивача, оскільки в матеріалах справи містяться копії документів, які підтверджують отримання ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2012 по справі №2а/0870/6105/11. Зокрема, відповідно до повідомлення про вручення рекомендованого листа, відповідач-1 отримав вказану ухвалу 17.09.2012, що не заперечується сторонами. З урахуванням десятиденного строку, передбаченого пунктом 200.15  статті 200 ПК України, розмір пені повинен розраховуватись за період з 02.10.2012.
На підставі матеріалів справи, суди дійшли висновку, що початок періоду, з якого відповідачем вчинена протиправна бездіяльність щодо ненадання до органу Держказначейства висновку про відшкодування податку на додану вартість та виникнення у позивача права на нарахування пені за несвоєчасне відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, з урахуванням вихідних днів, обліковується з 02.10.2012 та закінчується днем відшкодування бюджетної заборгованості - 29.08.2014 (697 днів).
Оскільки суму податку на додану вартість не відшкодовано позивачу у визначені  ПК України  строки, позивач має право на стягнення сум пені відповідно до пункту 200.23  статті 200 ПК.
З урахуванням наданих доказів, сума пені за несвоєчасне бюджетне відшкодування ПДВ складає:
за період з 02.10.2012 по 31.12.2012 - 65 686,37 грн. (2'935'435,00грн. (сума бюджетної заборгованості) х 91 (кількість днів затримки) : 100% х 7,5 (облікова ставка НБУ на момент виникнення заборгованості) х 1,2(120% облікової ставки НБУ) / 366 кількість днів у календарному році = 65686,37грн.).
за період з 01.01.2013 по 29.08.2014 складає 438 626,36 грн. (2'935'435,00грн. (сума бюджетної заборгованості) х 606 (кількість днів затримки) : 100% х 7,5 (облікова ставка НБУ на момент виникнення заборгованості) х 1,2(120% облікової ставки НБУ) / 365 кількість днів у календарному році = 438626,36грн.).
У касаційній скарзі податковий орган посилався на те, що судами розраховано пеню після фактичного отримання податковим органом рішення суду апеляційної інстанції у справі про скасування податкових повідомлень-рішень, однак, КАС України визначено чотири судові інстанції, яким надані повноваження розглядати адміністративні справи. Відтак, розмір пені повинен розраховуватись після ухвалення Вищим адміністративним судом України рішення про відмову у відкритті касаційного провадження.
Верховний Суд зауважує, як визначено положеннями статті 254 КАС України (у редакції, чинній до 15.12.2017) постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанції за наслідками перегляду, постанова Верховного Суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, - через п`ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі.

Слід наголосити, частиною першою статті 255 КАС України (у редакції, чинній до 15.12.2017) унормовано, що постанова або ухвала суду, яка набрала законної сили, є обов`язковою для осіб, які беруть участь у справі, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.

При цьому, Податковий кодекс України встановлює, що після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Крім того, відповідач-1 у касаційній скарзі вказував про неправильно обраний позивачем спосіб захисту своїх прав. На думку останнього, належним способом захисту прав буде зобов`язання податкового органу нарахувати та виплатити пеню, а не позовні вимоги про стягнення заборгованості. 
Верховним Судом України в постанові від 03.06.2014 у справі №21-131а14 висловлена правова позиція щодо застосування пункту 200.23 статті 200 ПК України, з якої повністю узгоджується позиція в даній справі судів попередніх інстанцій. 
З урахуванням викладеного, Верховний Суд дійшов висновку, що доводи касаційної скарги не можна вважати обґрунтованими, та підсумовує, що на суми податку, не відшкодовані протягом визначених статтею 200 ПК України строків, які вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ, нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення, безвідносно до причин нездійснення такого відшкодування. А відтак, вимоги позивача щодо стягнення на його користь суми пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості по відшкодуванню ПДВ у розумінні приписів пункту 200.23  статті 200 ПК України  є доведеними і вірно підлягають частковому задоволенню.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Суд касаційної інстанції вважає, що судами попередніх інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи, судами повно встановлено обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надано їм належну правову оцінку на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2017залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

.......................

........................

.........................
В.В. Хохуляк
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду