ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №803/567/15-а
адміністративне провадження №К/9901/35342/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Костюкевича С.Ф. від 21 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Хобор Р.Б., суддів Попка Я.С., Сеника Р.П. від 28 лютого 2017 року у справі за позовом Державного підприємства «Камінь-Каширське лісове господарство» до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2015 року Державне підприємство «Камінь-Каширське лісове господарство» (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Ратнівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області (правонаступник - Ковельська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 грудня 2014 року №0001052200, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток на 37832 грн.

Предметом перевірки судів у даній справі було рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток при укладенні договору із ТОВ «Захід Ліс», адже, за висновком Інспекції, Підприємство занизило договірну контрактну вартість лісопродукції і здійснило реалізацію необробленої деревини без проведення аукціону та за цінами, нижчими ніж ціни, що склалися на останньому аукціоні, внаслідок чого у 2-4 кварталі 2011 року занижено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, у розмірі 164486 грн.

Підприємство не погодилося із рішенням Інспекції про заниження податкових зобов`язань і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 07 листопада 2014 року №312/22-00991568, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Суд, вирішуючи спір, свою позицію по суті обґрунтовував тим, що Підприємство не порушило вимоги пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо продажу ТОВ «Захід Ліс» лісопродукції за цінами, нижчими ніж ціни, що склалися на останньому аукціоні, оскільки продукція, що реалізовувалась, була продана за договірними цінами, тобто за домовленістю між продавцем і покупцем, а тому є безпідставним висновок відповідача про заниження Підприємством об`єкту оподаткування внаслідок таких обставин. Крім того, застосувавши норми підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 86.9 статті 86 ПК України до встановлених обставин щодо проведення перевірки Підприємства на підставі постанови старшого прокурора відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях прокуратури Волинської області, суд дійшов висновку про відсутність підстав для прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки відсутні відомості про прийняття судом рішення по кримінальному провадженню, в межах якого проведено документальну перевірку позивача.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 28 лютого 2017 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, посилаючись, зокрема, на те, що останніми не надано правової оцінки наявному станом на час розгляду справи вироку Камінь-Каширського районного суду Волинської області від 01 липня 2015 року (справа №157/597/15-к), яким директора Підприємства ОСОБА_1 визнано винуватим у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 367 Кримінального кодексу України (далі - КК України), а саме за неналежне виконання своїх службових обов`язків, що спричинило тяжкі наслідки охоронюваним законом державним інтересам, внаслідок реалізації у період з 13 квітня 2011 року по 29 листопада 2011 року ТОВ «Захід Ліс» соснового пиловнику у загальній кількості 1562,202 м.куб. на суму 523946,55 грн. за цінами, нижчими від тих, що склалися на аукціонних торгах, та за цінами, нижчими від відпускних, чим заподіяна шкода державі у розмірі 120720,11 грн.

Також зазначає, що умови для прийняття податкового повідомлення-рішення, установлені пунктом 86.9 статті 86 ПК України, на який послалися суди при вирішенні спору, у цьому випадку не застосовуються, адже предметом кримінального провадження, у межах якого призначено і проведено перевірку Підприємства, не були податки та/або збори.

Позивач правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією на підставі наказу від 13 жовтня 2014 року №403 та постанови старшого прокурора відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях прокуратури Волинської області про призначення документальної позапланової виїзної перевірки від 29 вересня 2014 року у відповідності до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року щодо правильності декларування податку на додану вартість та податку на прибуток при укладенні договору №КК ЗЛ-2011 від 16 лютого 2011 року із ТОВ «Захід Ліс», за результатами якої складено акт від 07 листопада 2014 №312/22-00991568, в якому, окрім іншого, відображено висновок про порушення позивачем положень пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на 37832 грн.

Підставою для таких висновків стали встановлені у ході перевірки обставини реалізації Підприємством у 2-4 кварталі 2011 року ТОВ «Захід Ліс» необробленої деревини (пиловник сосновий 1-2 сорту діаметром 14 см) на загальну суму 625494,29 грн. за цінами, нижчими ніж ціни, що склалися на останньому аукціоні, в результаті чого занижено доходи від реалізації даної продукції на загальну суму 164486 грн. Ці порушення, за висновком відповідача, призвели до заниження податку на прибуток підприємства у згаданому вище розмірі.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини слід зазначити таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Як визначено підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних відносин), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

За змістом пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг (підпункт 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Розглядувана позиція узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У справі, яка розглядається, суди виходили з недоведеності відповідачем обставин реалізації позивачем ТОВ «Захід Ліс» лісопродукції за цінами, меншими ніж ціни, що склалися на останньому аукціоні, тому визнали правомірним визначення позивачем об`єкту оподаткування з податку на прибуток у період з 13 квітня 2011 року по 29 листопада 2011 року, а висновки відповідача про порушення позивачем пункту 135.4 статті 135 ПК України необґрунтованими.

Водночас у ході судового розгляду відповідач вказував на те, що у вироку Камінь-Каширського районного суду Волинської області від 01 липня 2015 року (справа №157/597/15-к), яким директора Підприємства ОСОБА_1 визнано винуватим у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 367 КК України, встановлено, що ОСОБА_1 , перебуваючи на посаді директора Підприємства, будучи службовою особою, до кола обов`язків якої входило виконання організаційно-розпорядчих і адміністративно-господарських функцій, та працівником правоохоронного органу, вчинив службову недбалість, а саме, неналежно виконуючи свої службові обов`язки через несумлінне ставлення до них, у період з 13 квітня 2011 року по 29 листопада 2011 року при виконанні укладеного із ТОВ «Захід-Ліс» договору поставки лісопродукції №КК ЗЛ-2011 від 16 лютого 2011 року, не звірив ціни на асортиментну продукцію, що склалися на аукціонних торгах, та відпускні ціни лісгоспу, що формувалися на підставі щоквартальних аукціонів з продажу необробленої лісодеревини, реалізував вказаному товариству сосновий пиловник у загальній кількості 1562,202 м.куб. на суму 523946,55 грн. за цінами, нижчими від тих, що склалися на аукціонних торгах, та за цінами, нижчими від відпускних цін, затверджених директором лісгоспу. Загальна вартість реалізованого Підприємством пиловника соснового у кількості 1562,202 м.куб. згідно цін, сформованих на аукціонних торгах, становить 644666,66 грн.

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів законність провадження Підприємством господарської діяльності, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Разом з тим, суди некритично віднеслися до повідомленої інформації й не надали жодної правової оцінки таким обставинам, що загалом не узгоджується із приписами частини третьої статті 159 КАС України щодо обґрунтованості судового рішення.

Отже висновки судів про дотримання позивачем вимог пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137 ПК України при відображенні у податковому обліку доходу, отриманого за наслідками операцій по реалізації ТОВ «Захід Ліс» лісопродукції, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Окрім того слід зазначити, що відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (в редакцій, чинній на час виникнення спірних правовідносин) однією з підстав проведення документальної позапланової перевірки є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Пунктом 8 Закону України від 20 листопада 2012 року №5503-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо перегляду ставок деяких податків і зборів», який набрав чинності 04 січня 2013 року, пункт 86.9 статті 86 ПК України викладено в новій редакції, відповідно до якої у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Таким чином наведене в указаній нормі обмеження стосується лише випадків прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення про визначення грошового зобов`язання) за результатами перевірки, призначеної у кримінальному провадженні, в якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори.

Натомість у справі, яка розглядається, застосувавши пункт 86.9 статті 86 ПК України, суди першої та апеляційної інстанцій так і не з`ясували предмет кримінального провадження, у межах якого призначено і проведено перевірку Підприємства, й, як наслідок, передчасно дійшли висновку про відсутність у відповідача права на прийняття оскаржуваного акту індивідуальної дії.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду