ПОСТАНОВА
Іменем України

20 березня 2020 року 
Київ
справа №803/3772/15
адміністративне провадження №К/9901/25629/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Мачульського В.В. від 07 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Улицького В.З., суддів Гулида Р.М., Кузьмича С.М. від 29 листопада 2016 року у справі за позовом Приватного підприємства «Айслаг» до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року Приватне підприємство «Айслаг» (далі - позивач, Підприємство) звернулося з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 вересня 2015 року №0000612100.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначило про безпідставність донарахування Підприємству податкових зобов`язань, оскільки операції з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС суб`єктам господарювання для їх комерційного та виробничого використання не є об`єктом оподаткування акцизним податком. Вважає, що повнота сплати акцизного податку є предметом документальної, а не камеральної перевірки, яка проведена відповідачем у даному випадку.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, по суті виходив з того, що при реалізації Підприємством нафтопродуктів через мережу АЗС для подальшого їх використання у комерційній діяльності юридичних осіб (покупців) або у власній господарській діяльності обставини здійснення операцій з реалізації підакцизних товарів у роздріб в розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), які є об`єктом оподаткування акцизним податком, відсутні. Також суди зазначили, що в ході проведення камеральної перевірки неможливо зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи некомерційного використання, тому висновки про порушення позивачем законодавства є передчасними.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

У доводах касаційної скарги посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що регулюють порядок справляння акцизного податку. Вважає, що згідно положень ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, якою затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами), через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло - та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, у зв`язку з чим відповідні операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС незалежно від умов їх продажу та форми розрахунків є об`єктом оподаткування акцизним податком.

Позивач правом на подання письмових заперечень на касаційну скаргу не скористався.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов висновку про задоволення касаційної скарги, виходячи з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Підприємством подано до Інспекції декларацію акцизного податку за червень 2015 року, у додатку 6 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» до якої задекларовано вартість підакцизних товарів до оподаткування, зокрема: бензини моторні - 451895,00 грн., у тому числі від реалізації товарів для комерційного використання - 20111,00 грн.; інші нафтопродукти - 796335,00 грн., у тому числі від реалізації товарів для комерційного використання - 49121,00 грн.

Інспекцією за результатами проведеної камеральної перевірки згаданої податкової звітності складено акт від 14 серпня 2015 року № 3423/21.0/13369787, у якому встановлено порушення позивачем вимог статей 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 ПК України та наказу Міністерства фінансів України №14 від 23 січня 2015 року «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку», що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за червень 2015 року, в сумі 3462,00 грн.

Викладені в акті перевірки висновки Інспекції ґрунтуються на тому, що у червні 2015 року позивач безпідставно відніс вартість реалізованих через АЗС нафтопродуктів до вартості підакцизних товарів для комерційного використання, як таких, що не оподатковуються акцизним податком.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 вересня 2015 року №0000612100, у відповідності до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 5193,00 грн., у тому числі за основним платежем - 3462,00 грн. та за штрафними санкціями - 1731,00 грн.

Верховний Суд не погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про невідповідність вимогам чинного законодавства вказаного податкового повідомлення-рішення з огляду на наступне.

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VII) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Отже наведені норми дають підстави для висновку, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

У статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14. У відповідності до пункту 6 розділу V цього Порядку (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у ПК України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а тому проведення камеральної перевірки на підставі даних, зазначених у податковій декларації акцизного податку, узгоджується із положеннями підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року №614 (приписи якого були чинними на момент спірних відносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи наведене, Верховний Суд приходить до висновку, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 27 березня 2018 року по справі №813/4238/15, від 20 квітня 2018 року по справі №820/10856/15, від 20 червня 2018 року по справі №803/1118/16.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2016 року, абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України уточнено й згідно з яким реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів вважається, крім іншого, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Під час розгляду справи судами встановлено, що у червні 2015 року позивач здійснив реалізацію пального через АЗС згідно з договорами поставки на користь ТзОВ «Підштпник-Автосервіс», ПП «Житлобуд-1», ПП «Консоль», ПВП «Едгард», ДП «Луцький комбінат хлібопродуктів №2», СГТзОВ «Софія-шанс» та ФОП ОСОБА_1 загальною вартістю 69323,00 грн.

За наведеного, відсутності у даній справі спору щодо правильності розрахунку та обсягів реалізованих підакцизних товарів й, відповідно, визначення відповідачем об`єкту та бази оподаткування як обов`язкових елементів податку при обчисленні суми грошового зобов`язання, касаційний суд не вбачає підстав для задоволення позовних вимог Підприємства.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасувати і ухвалити нове рішення.

В задоволенні позову Приватного підприємства «Айслаг» відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду