ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
25 травня 2020 року           справа №200/10844/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: судді-доповідача Ястребової Л.В., суддів Сіваченка І.В., Компанієць І.Д.,
секретар Сізонов Є.С.,
за участі представника відповідача Пономарьова А.О., 
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 р. у справі № 200/10844/19-а (головуючий І інстанції Голубова Л.Б., повний текст складено 20.12.2019р. в м. Слов`янськ Донецької області) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-промислова компанія «Лідер» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                    УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-промислова компанія «Лідер» (далі - позивач, ТОВ «ТПК «Лідер») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі відповідач-1), Державної податкової служби України (далі відповідач-2), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило:
- визнати протиправним та скасування рішення (протокол) комісії ГУ ДФС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 07.11.2018 року в частині визначення ТОВ «ТПК «Лідер» таким, що відповідає пп.1.6 п. 1 критеріїв ризиковості платника податку;
- зобов`язати відповідача виключити ТОВ «ТПК «Лідер» з бази ризикових платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок»;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088648/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 52 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088641/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 53 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088645/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 54 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088647/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 55 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088649/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 56 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 20.12.2018 року №1031422/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 57 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088643/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.10.2018 року № 58 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088642/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.10.2018 року № 59 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088646/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 18.10.2018 року № 62 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088644/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.10.2018 року № 86 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати подані ТОВ «Торгівельно-промислова компанія «Лідер» податкові накладні № 52 від 16.10.2018 року, №53 від 16.10.2018 року, № 54 від 16.10.2018 року, № 55 від 16.10.2018 року, № 56 від 16.10.2018 року, № 57 від 16.10.2018 року, № 58 від 17.10.2018 року, № 59 від 17.10.2018 року, № 62 від 18.10.2018 року, № 86 від 31.10.2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1, а.с 4-10, 89-92).
В обґрунтування позову зазначив, що з 2014 року займається оптовою торгівлею металевими виробами, устаткуванням та комплектуючими до вугільного обладнання, конвеєрною стрічною, кабельною та іншою продукцією, що використовується на підприємствах вугільної промисловості. Позивач здійснює господарську діяльність на постійній основі, для чого має всі необхідні матеріально-технічні, фінансові та людські ресурси. В жовтні 2018 року направив до ЄРПН для реєстрації податкові накладні № 52 від 16.10.2018 року, № 53 від 16.10.2018 року, № 54 від 16.10.2018 року, № 55 від 16.10.2018 року, № 56 від 16.10.2018 року, № 57 від 16.10.2018 року, № 58 від 17.10.2018 року, № 59 від 17.10.2018 року, № 62 від 18.10.2018 року, № 86 від 31.10.2018 року. З ЄРПН надійшли квитанції про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних із зазначенням критерію «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податків». Стосовно ризиковості господарських операцій, на виконання яких позивач виписав податкові накладні, зазначає, що реальність їх здійснення підтверджується договорами та первинними документами, виписаними на їх виконання.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області: від 27.02.2019 року № 1088648/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 52 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27.02.2019 року №1088641/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 53 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27.02.2019 року № 1088645/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 54 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27.02.2019 року № 1088647/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2019 року № 55 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27.02.2019 року № 1088649/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 56 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 20.12.2018 року № 1031422/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.10.2018 року № 57 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27.02.2019 року № 1088643/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.10.2018 року № 58 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27.02.2019 року № 1088642/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.10.2018 року № 59 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27.02.2019 року № 1088646/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 18.10.2018 року № 62 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27.02.2019 року № 1088644/39354394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.10.2018 року № 86 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-промислова компанія «Лідер» податкові накладні № 52 від 16.10.2018 року, № 53 від 16.10.2018 року, № 54 від 16.10.2018 року, № 55 від 16.10.2018 року, № 56 від 16.10.2018 року, № 57 від 16.10.2018 року, № 58 від 17.10.2018 року, № 59 від 17.10.2018 року, № 62 від 18.10.2018 року, № 86 від 31.10.2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. В решті позовних вимог відмовлено (т2, а.с. 74-80).
Не погодившись з судовим рішенням, Головне управління ДПС у Донецькій області звернулось з апеляційною скаргою, в якій вважає рішення необґрунтованим та таким, що не відповідає положенням законодавства, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтуванні апеляційної скарги апелянт зазначає, що способом здійснення податкового контролю є, зокрема, здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (п.п.62.1.2 п.62.1 ст.62 ПК України), що є комплексом заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п.71.1 ст.71 ПК України). Звертає увагу, що позивач, звернувшись до суду із позовом про оскарження проміжного рішення податкового органу, обрав такий спосіб захисту своїх прав, який суперечить закону. Також зазначає, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, і давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем (т.2, а.с. 85-87).
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, представник позивача до суду не прибув.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, вивчивши матеріали справи, розглядаючи справу в межах доводів апеляційних скарг, суд встановив наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-промислова компанія «Лідер», код ЄДРПОУ 39354394, місцезнаходження: 87547, Донецька обл., м.Маріуполь, вул. Троїцька, буд. 43 (т.1, а.с. 43-44).
Відповідно до договору поставки №14 від 01 грудня 2016 року між позивачем та Товариством з додатковою відповідальністю «Орендне підприємство «Шахта імені Святої Матрони Московської» укладено договір про постачання продукції виробничо-технічного призначення (т.1, а.с. 96-97).
Постачання товару підтверджується наданими специфікаціями, видатковими накладними, простими векселями та актами звірки на кожне постачання (т.1, а.с. 98-163, 185-202).
На виконання п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем було складено податкові накладні: № 52 від 16.10.2018 року на суму ПДВ 925,16 гривень (т.1, а.с. 93), № 53 від 16.10.2018 року на суму ПДВ 79957,00 гривень (т.1, а.с. 103), № 54 від 16.10.2018 року на суму ПДВ 49979,50 гривень (т.1, а.с. 115), № 55 від 16.10.2018 року на суму ПДВ 49987,50 гривень (т.1, а.с. 128), № 56 від 16.10.2018 року на суму ПДВ 49971,50 гривень (т.1, а.с. 140), № 57 від 16.10.2018 року на суму ПДВ 49963,51 гривень (т.1, а.с. 152), № 59 від 17.10.2018 року на суму ПДВ 15061,15 гривень (т.1, а.с. 178), № 62 від 18.10.2018 року на суму ПДВ 4578,68 гривень (т.1, а.с. 191).
Відповідно до договору поставки № 28/04 від 28.04.2017 року між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Техіновація» укладено договір про постачання продукції виробничо-технічного призначення (т.1, а.с. 167-170).
Позивачем на виконання договору було виписано податкову накладну № 58 від 17.10.2018 року на суму ПДВ 7094,07 грн. (том 1, а.с. 164).
Постачання товару підтверджується специфікацією № 18 від 01.10.2018 року, видатковою накладною № 851 від 17.10.2018 року, платіжними дорученнями від 01.10.2018 року, 09.10.2018 року та від 30.10.2018 року, 31.10.2018 року, якими ТОВ «Техіновація» розрахувалося з позивачем за поставлені ТМЦ (т.1, а.с. 171-177).
Як встановлено матеріалами справи у взаємовідносинах позивача та Товариства з обмеженою відповідальністю «Аквамаш-Центр» виникла переплата, а саме: ТОВ «Аквамаш-Центр» повернуло позивачу суми переплати із перебільшенням у 600,00 грн., які позивачем були прийняті та задекларовані в якості прибутку, відповідно зареєстровано податкову накладну № 86 від 31.10.2018 року на суму ПДВ 100,00 грн. (т.1, а.с. 203).
Всі зазначені вище податкові накладні було прийнято на центральному рівні, однак не зареєстровано у ЄРПН із зазначенням критерію «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податків», про що свідчать відповідні квитанції до кожної податкової накладної.
Рішеннями Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088648/39354394, від 27.02.2019 року № 1088641/39354394, від 27.02.2019 року № 1088645/39354394, від 27.02.2019 року №1088647/39354394, від 27.02.2019 року № 1088649/39354394, від 20.12.2018 року №1031422/39354394, від 27.02.2019 року № 1088643/39354394, від 27.02.2019 року №1088642/39354394, від 27.02.2019 року № 1088646/39354394, від 27.02.2019 року №1088644/39354394 було відмовлено у прийнятті зазначених вище податкових накладних (т.1, а.с. 95, 105, 117, 130, 142, 154, 166, 180, 193, 205).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України. Суд використовує вказаний нормативно-правовий акт в редакції, що діяла на час спірних правовідносин, що виникли між сторонами.
Підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України, встановлено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно п.187.1. ст.187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1. ст.188 Податкового кодексу України).
У відповідності до п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Таким чином, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг. Цьому обов`язку кореспондує обов`язок центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).
Згідно із п.2 Порядку № 1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.13 Порядку № 1246).
Пунктом 17 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Як передбачено пунктом 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року за № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пункту 6 зазначеного Порядку у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку у разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункту 10 Порядку).
Відповідно до відзиву на заяву про уточнення позовних вимог, критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року (том 1, а.с. 73). 
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних актів індивідуальної дії, хоча й було прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.
Вказані акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугували критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Суд зауважує, що у квитанції контролюючим органом запропоновано платнику податків надати пояснення/та або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Проте, конкретний перелік документів не вказаний.
Отже, зважаючи на наявність в позивача, передбачених чинним законодавством України документів, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Суд звертає увагу, що дія по зупиненню реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН, відмова в її реєстрації не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Згідно з пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку визначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 15 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 16 Порядку зупинення реєстрації).
Відповідно до пункту 18 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (пункт 19 Порядку зупинення реєстрації).
Відповідно до пункту 20 Порядку зупинення реєстрації зазначені комісії приймають рішення про:
реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 21 Порядку зупинення реєстрації підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Пунктом 22 Порядку зупинення реєстрації визначено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Відповідно до пункту 28 Порядку зупинення реєстрації податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- протягом п`яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить менше 30 млн. гривень;
- протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 30 млн. гривень включно.
Пунктом 21 Порядку роботи комісії, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдином у реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації визначено, що Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з пунктом 22 цього Порядку, розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення пропозицій членами комісії, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу, який підписується учасниками засідання.
Відповідно до пунктом 1 Порядку розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розгляд скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - скарга) здійснюється комісією ДФС з питань розгляду скарг, яка є постійно діючим колегіальним органом ДФС, за участю уповноваженої особи Мінфіну.
Пунктом 13 цього Порядку передбачено, що за результатами розгляду скарги комісія ДФС з питань розгляду скарг приймає одне з таких рішень:
задовольняє скаргу та скасовує рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
залишає скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін;
залишає скаргу без розгляду.
За змістом пункту 18 Порядку рішення комісії ДФС з питань розгляду скарг не підлягає подальшому адміністративному оскарженню та може бути оскаржене в судовому порядку.
Крім того, дослідженням оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних встановлено, що останні не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для їх прийняття, а лише містять загальну фразу про те, що причиною його прийняття є ненадання платником податку копій документів: договори, довіреності, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, рахунки-фактури, акти приймання-передачі товарів, документи щодо підтвердження відповідності продукції. Проте, яких саме документів не надано ТОВ «ТПК «Лідер» та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної комісією Головного управління ДФС у Донецькій області у рішенні не зазначено.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної, контролюючий орган у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зобов`язаний вказати конкретний вид критерію та визначити конкретний перелік документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
В квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних вказана підстава для зупинення: ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до частини першої статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Крім того, слід зазначити, що визначення Критеріїв ризиковості платника податку є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме такі критерії є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. Саме тому, за відсутності належним чином встановлених критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована.
Частиною третьою статті 117 Конституції України передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.
Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.1992 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.
На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України, постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 № 731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.
Згідно з пунктом 2 цього Положення державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. При цьому, як встановлено пунктом 3 цього ж нормативного правового акту, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб`єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін`юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами «Для службового користування», «Особливої важливості», «Цілком таємно», «Таємно» та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.
Таким чином, якщо певний документ, виданий центральним органом виконавчої влади, містить норми права, він підлягає обов`язковій державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Критерії ризиковості платника податку, які використовуються як підстава для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків суб`єктів господарювання, отже документ, який визначає подібні критерії, містить норми права, а тому підлягає реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Відповідно до пункту 15 зазначеного Положення, Міністерства, центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог, нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.
У той же час, згідно з пунктом 3 Указу Президента України від 03.10.1992 №493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади», нормативно-правові акти, що підлягають державній реєстрації, набувають чинності через 10 днів після їх реєстрації, якщо в них не встановлено пізнішого строку надання їм чинності.
За відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акту, жодні приписи щодо критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов`язковими для виконання будь-яким із платників податку, оскільки відповідні норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності.
Отже, лист ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, яким визначено Критерії ризиковості платника податку, який по суті містить норми права, не може вважатися чинним нормативно-правовим актом.
Жодного іншого нормативно-правового акту, який би визначав критерії ризиковості як підставу для зупинення реєстрації податкових накладних, законотворцем не прийнято.
Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18 (реєстраційний № рішення в ЄДРСР 80894116).
Таким чином, рішення комісії Головного управління ДФС у Донецькій області від 27.02.2019 року №1088648/39354394, від 27.02.2019 року №1088641/39354394, від 27.02.2019 року № 1088645/39354394, від 27.02.2019 року № 1088647/39354394, від 27.02.2019 року №1088649/39354394, від 20.12.2018 року №1031422/39354394, від 27.02.2019 року №1088643/39354394, від 27.02.2019 року № 1088642/39354394, від 27.02.2019 року №1088646/39354394, від 27.02.2019 року № 1088644/39354394 про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає вимогам підпунктів 1, 3 частини 2 статті 2 КАС України, оскільки винесені відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені законодавством, але не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Виходячи з протиправності спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні позивача.
За приписами пункту 1 частини 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційних скарг та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 р. у справі  №200/10844/19-а - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 р. у справі № 200/10844/19-а - залишити без змін.
Повне судове рішення складено 25 травня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду  протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, але не менше строку дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, щодо запобігання поширення короновірусної хвороби (COVID-19).

Головуючий суддя                                                                                     Л.В. Ястребова

Судді                                                                                                           І.В. Сіваченко

                                                                                                                    І.Д. Компанієць