ПОСТАНОВА
Іменем України

20 березня 2020 року 
Київ
справа №2а-9423/12/2670
адміністративне провадження №К/9901/28074/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР»
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 жовтня 2016 року (суддя Кобилянський К.М.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року (судді: Шурко О.І. (головуючий), Василенко Я.М., Степанюк А.Г.) 
у справі № 2а-9423/12/2670
за позовом Приватного підприємства «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР»
до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
Приватне підприємство «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» (далі - ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі -ДПІ, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 квітня 2012 року № 0001112260.
Позов обґрунтовано безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» із ТОВ «НЬЮ СТАР» і ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.
Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій.
Так, Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 21 вересня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від     28 листопада 2012 року, позов задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ від 20 квітня 2012 року № 0001112260.
Додатковою постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 07 березня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2013 року, задоволено заяву ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР», покладено на відповідний підрозділ Державної казначейської служби України виконання постанови суду в частині стягнення судових витрат у сумі 2146,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10 лютого 2016 року скасував рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що враховуючи надані ДПІ докази щодо податкової поведінки контрагентів позивача, суди повинні були належним чином дослідити обставини щодо поставки товарів та послуг цими постачальниками на адресу позивача. У коло таких обставин входять, зокрема, обставини щодо транспортування позивачу від ТОВ «НЬЮ СТАР» товарів, допустимим доказом чого є належним чином оформлена товарно-транспортна накладна. Під час нового розгляду справи Вищий адміністративний суд України рекомендував суду перевірити належним чином доводи сторін щодо характеру господарських операцій ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» із ТОВ «НЬЮ СТАР», ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ», за наслідками виконання яких позивач сформував податковий кредит, а також дати анулювання свідоцтва платника ПДВ ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ», залежно від чого встановити право останнього на виписку податкових накладних. 
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 04 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від      08 грудня 2016 року, відмовив у задоволенні позову ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР».
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що  спірне податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом правомірно, оскільки позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами реального змісту господарських операцій із контрагентами.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов у повному обсязі. Зокрема, скаржник зазначив, що формальні помилки в первинних документах не мають бути вирішальною ознакою безтоварності здійснених господарських операцій, а товарно-транспортні накладні не відносяться до тих первинних документів, що підтверджують придбання товарно-матеріальних цінностей. Позивач вважає, що надав суду переконливі докази того, що господарські операції з контрагентами здійснені з метою настання реальних правових наслідків, відтак прийняте ДПІ податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27 грудня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР».
Відповідач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
23 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо правомірності нарахування податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість за взаємовідносинами з контрагентами: ТОВ «НЬЮ СТАР» і ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ» за період з 01 березня 2011 року до 31 травня 2011 року, за результатами якої складений акт від 7 березня 2012 року №19/22-205/30659728.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 397 698 грн, зокрема: за березень 2011 року - 158 816 грн, за квітень 2011 року - 234 364 грн, за травень 2011 року - 4518 грн.
Зміст податкового правопорушення, на думку ДПІ, полягає у неправомірному формуванні позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за вказані звітні періоди 2011 року на підставі податкових накладних, отриманих від постачальників товарів і послуг: ТОВ «НЬЮ СТАР» і ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ».
20 квітня 2012 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0001112260, згідно з яким позивачу визначено до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 397 699 грн, зокрема   397 698 грн - за основним платежем та 1 грн - штрафні санкції.
За результатами процедури адміністративного оскарження в порядку статті 56 Податкового кодексу України вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін згідно з рішенням Державної податкової служби у м. Києві від 26 червня 2012 року № 3861/10/12-114.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку  з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про неправомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій з ТОВ «НЬЮ СТАР» і ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ» з огляду на те, що реальний зміст таких операцій не підтверджується належними доказами, з чим погоджується і колегія суддів Верховного Суду.
Так, судами встановлено, що впродовж 2011 року між позивачем та контрагентами укладено ряд договорів, а саме з ТОВ «НЬЮ СТАР» договори поставки товарів (матеріали для улаштування підлоги, коврова плитка, меблі та інше обладнання) та договір підряду (роботи з планування офісних приміщень та установка меблів за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Караваєва, буд. 11-а); з ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ» договір субпідряду (ремонтно-будівельні роботи в приміщеннях, що знаходяться у м. Києві).
Щодо господарських операцій ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» із ТОВ «НЬЮ СТАР», суди з`ясували, що видаткові накладні не містять відомостей про конкретну адресу місця поставки товарів, так само ця інформація відсутня у договорах поставок. Також із видаткових накладних: № Н-00000085 від 14.03.2011, № Н-00000231 від 29.03.2011, №Н-00000150 від 21.03.2011, № Н-00000135 від 18.03.2011 і № Н-00000094 від 15.03.2011 вбачається, що вони складені на підставі договору № 02/03/11 від 02.03.2011, що не відповідає даним графи «вид цивільно-правового договору» податкових накладних ТОВ «НЬЮ СТАР», виписаних за аналогічні дати та на аналогічні обсяги поставок на підставі договору № 01/03/11 від 01.03.2011. Зі змісту видаткових накладних №Н-000241/5 від 27.04.2011, № Н-000241/4 від 21.04.2011, №Н-000241/3 від 19.04.2011, № Н-000241/2 від 18.04.2011 і № Н-000241/1 від 13.04.2011 вбачається, що вони складені на підставі договору № 02/03/11 від 02.03.2011, що не відповідає даним графи «вид цивільно-правового договору» податкових накладних ТОВ «НЬЮ СТАР», виписаних за аналогічні дати та на аналогічні обсяги поставок на підставі договору № 04/04/11 від 04.04.2011.
Долучені позивачем до матеріалів справи товарно-транспортні накладні не містять відомостей про марку і модель автомобіля (для визначення технічних характеристик транспортного засобу, зокрема його габаритів та вантажопідйомності), а також про кількість місць та масу брутто вантажу.
Також суди попередніх інстанцій зазначили, що в ході розгляду справи позивач не підтвердив документально факти уповноваження Куліцького Т.Ю. на отримання товарно-матеріальних цінностей від постачальника та підписання первинних документів від імені ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР», а також наявність у підприємства на правах власності/користування складських приміщень за адресою: м. Київ,         вул. Куренівська, 21 на періоди отримання та реалізації спірних партій товарів.
Щодо доводів скаржника про неправомірність відхилення судом апеляційної інстанції клопотання про долучення до матеріалів справи договору оренди нежилого приміщення від 18 березня 2009 року № 09/09 та додатків до нього, то колегія суддів не бере їх до уваги, зважаючи на встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо ненадання позивачем вказаних документів під час перевірки, розгляду заперечень на висновки акта перевірки та скарги позивача вищестоящим контролюючим органом, а також у ході попереднього розгляду цієї справи судами та нового розгляду судом першої інстанції.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
За положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Крім того, Судом враховано, що у матеріалах справи відсутні й докази руху (оприбуткування, обліку та списання) на підприємстві позивача товарно-матеріальних цінностей (товарів), отриманих від постачальника ТОВ «НЬЮ СТАР».
Щодо господарських операцій ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» із ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ» за договором субпідряду, то суди попередніх інстанцій встановили, що в матеріалах справи відсутні документальні докази обміну між позивачем і вказаним контрагентом проектною документацією, планувальними рішеннями, передачі будівельних та інших матеріалів, сандвіч панелей та офісних меблів для монтажу; організаційно-розпорядчих рішень щодо призначення особи (працівника підприємства), уповноваженої на здійснення контролю за ходом виконання робіт на місцях. Тобто позивачем не надано належних та достатніх доказів на підтвердження реального характеру господарських взаємовідносин із ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ».
У ході розгляду справи та в касаційній скарзі позивач стверджував про використання придбаних товарів і результатів підрядних робіт у своїй господарський діяльності, а саме шляхом їх реалізації третім-особам покупцям/замовникам згідно з поданими до суду договорами.
Проте судами попередніх інстанцій встановлено, що у договорах підряду склад та порядок робіт, період їх виконання не відповідає умовам договорів підряду, укладених позивачем із безпосередніми замовниками таких робіт. 
Так, за умовами договору підряду від 10.12.2010 № 268/1755/36/1210 (замовник - ПрАТ «Київський картонно-паперовий комбінат») та актів форми №КБ-2в і довідок форми № КБ-3 до нього, аналогічних актів і довідок за спірним договором від 01.11.2010 № 01/11/10 підрядні роботи виконуються виключно з матеріалів генпідрядника (ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР»), що суперечить умовам пункту 3.4 статті 3 договору субпідряду, укладеного з ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ». Докази узгодження позивачем із замовником питання про залучення до процесу виконання будівельно-ремонтних робіт субпідрядної організації ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ» в порядку, визначеному пунктом 3.9 і підпунктом 3.14.1 пункту 3.14 статті 3 договору від 10.12.2010 № 268/1755/36/1210, у матеріалах справи відсутні. 
Крім того, за змістом акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 11.03.2011 №МД-0000016 роботи з планування офісних приміщень та установки меблів за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Караваєва , 11-а на суму 39 301,68 грн виконані    ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» на місяць раніше, ніж за договором підряду від 01.04.2011 № 01/04/11 з ТОВ «НЬЮ СТАР» (акт виконаних робіт датований 26.04.2011).
Таким чином, враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини в їх сукупності, Верховний Суд погоджується з висновком судів про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість за результатами господарських операцій із ТОВ «НЬЮ СТАР» та ТОВ «ЛУГПРОМСТРОЙСАНТЕХМОНТАЖ».
У касаційній скарзі ПП «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів щодо здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами, що знаходиться за межами касаційного перегляду відповідно до частини другої статті 341 КАС України. 
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Приватного підприємства «МАГНАТ ДИЗАЙН ЦЕНТР» залишити без задоволення, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 жовтня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                        Р.Ф. Ханова