ПОСТАНОВА
Іменем України

13 травня 2020 року 
Київ
справа №826/7717/15
адміністративне провадження №К/9901/31010/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у місті Києві 
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2016 року (головуючий суддя - Літвінова А.В.)
та на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Губська Л.В., судді- Ісаєнко  Ю.А., Межевич М.В.)
у справі 826/7717/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Логістичний склад 1"
до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у місті Києві 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Логістичний склад 1" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Дніпровському районі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що надані ним первинні документи в повній мірі підтверджують реальність господарської діяльності позивача з ТОВ "Компанія "БТС"" у періоді, що перевірявся.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2017 року, позов задоволено:

- визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Дніпровському районі головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 09.12.2014 0004972205.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів того, що фінансово-господарські операції між позивачем та ТОВ "Компанія "БТС"" не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що операції позивача з ТОВ "Компанія "БТС"" не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08 серпня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

01 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

29 вересня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено  документальну позапланову невиїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Логістичний склад 1» з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість за період з 01.07.2014 по 31.07.2014 по взаємовідносинах з товариством з обмеженою відповідальністю "Компанія ""БТС".

За результатами перевірки складено акт від від 24.11.2014 3114/26-53-22-05-21/35912697 (далі - Акт перевірки).

Контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог: пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість на загальну суму 148 700, 00 грн.

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.12.2014 0004972205, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 223 050, 00 грн, з яких за основним платежем 148 700, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 74 350, 00 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реального виконання умов укладених між позивачем та ТОВ "Компанія "БТС"" договорів.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діяла до 15.12.2015, далі - КАС України) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України, тут і далі в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Компанія "БТС"" (Виконавець) укладено ряд аналогічних договорів про виготовлення поліграфічної продукції від 03.03.2014 5/3-14, від 02.06.2014 6/8, від 02.06.2014 6/10, від 02.06.2014 6/7, від 02.06.2014 6/9, від 02.06.2014 6/6, від 01.07.2014 7/1, за умовами яких Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується виготовити поліграфічну продукцію (рекламні листівки). 

Також, між позивачем (Замовник) та ТОВ "Компанія ""БТС" (Виконавець) укладено договір про розповсюдження поліграфічної продукції від 02.06.2014 6/14, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується розповсюдити поліграфічну продукцію на станціях метро м. Києва.

Крім того, між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Компанія "БТС"" (Виконавець) укладено договір про надання клінінгових послуг від 02.06.2014 6/21, за умовами якого Замовник у порядку та на умовах, визначених даним договором, дає завдання Виконавцю на проведення клінігових робіт на об`єктах, погоджених у додатку до даного договору. Виконавець зобов`язується виконати вказані роботи якісно та у вказаний строк. З періодичністю, визначеною у додатку до даного договору, Виконавець зобов`язується завершити виконання роботи та надати Замовнику для підписання акт приймання-передачі виконаних робіт, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити належним чином виконану роботу та за відсутності недоліків підписати акт приймання-передачі виконаних робіт у триденний строк з дня подачі виконавцем вказаного документа.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем документи підтверджують фактичне виконання зазначених договорів.

Разом з цим, контролюючий орган під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та в обґрунтування апеляційної та касаційної скарг зазначав, що господарські операції позивача з ТОВ "Компанія "БСТ"" фактично не виконувались з огляду на те, що у контрагента позивача відсутні необхідні умови для їх виконання, а саме: основні засоби, трудові ресурси, виробничі активи, тощо. Також скаржник зазначив, що спірні господарські операції не могли фактично здійснюватися з урахуванням часу, місцезнаходження майна, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного.

Судами попередніх інстанцій не надано жодної правової оцінки зазначеним доводам контролюючого органу, не досліджено та не проаналізовано кожну господарську операцію окремо, не досліджено можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, тощо. Не встановлено ким саме надавалися послуги з розповсюдження поліграфічної продукції та кілінгові послуги, не встановлено чи достатньо наявних у контрагента позивача трудових ресурсів для виконання умов зазначених договорів у передбачених угодами обсягах та у встановлені договорами строки, не з`ясовано чи долучалися до виконання умов зазначених договорів треті особи, які саме, та чи проводився з працівниками, які безпосередньо надавали зазначені послуги розрахунок. Не проаналізовано можливість виконання умов зазначених договорів з урахуванням часу та наявних трудових ресурсів, тощо.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою   статті 353 КАС України   обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої   статті 9 КАС України   вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у місті Києві - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2016 року та на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2017 року - скасувати.

Справу 826/7717/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                  І. А. Гончарова

Судді                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                     Р. Ф. Ханова