ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
19 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/1171/19	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Комар Н.В. 
розглянувши у режимі відеоконференції
апеляційну скаргу  комунального підприємства «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року (головуючий суддя Хилько Л.І)
у справі  № 340/1171/19
за позовом   комунального підприємства «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради
до  Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області
про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
Комунальне підприємство «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.04.2019 №№ 0000561304, 0000541304.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставним застосуванням штрафної санкції відповідно до ст. 127 ПК України. Позивач зазначає, що податок з доходів фізичних осіб та військовий збір підприємством нараховано і утримано в повному обсязі та відображено у податковій звітності, чим виконано умови узгодження зобов`язання, однак перераховано до бюджету з порушенням строків сплати з причин, незалежних від підприємства. За таких обставин при застосуванні штрафних санкцій відповідачем неправомірно застосована норма ст.127 ПК України, тоді як до спірних правовідносин повинна бути застосована ст. 126 ПК України.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Суд виходив з того, що позивачем не перераховано до бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, в той час, як заробітна плата за відповідні періоди виплачена працівникам в повному обсязі, що зафіксовано в акті перевірки № 19/11-28-13-04/00185330 від 08.04.2019.
Твердження позивача стосовно застосування   ст. 126 Податкового кодексу України, оскільки сплата відбулась, хоча і з порушенням граничних строків, не підтримуються судом, оскільки до ознак для кваліфікації статті до цих правовідносин фактична сплата або несплата податку не відноситься.
Крім цього, суд встановив, що результатами попередньої перевірки (акт від 22.04.2016 №20/11-28-14-01/00185330) виявлено факт несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору у зв`язку з чим винесено податкові повідомлення рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до ст. 127 Податкового кодексу України у розмірі 25%, у зв`язку з чим відповідачем правомірно застосовано штрафну санкцію у розмірі 50% та 75%.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.
Апеляційна скарга фактично мотивована незгодою з висновками суду першої інстанції, скаржник наполягає на тому, що за фактичних обставин при застосуванні штрафних санкцій відповідачем була застосована правова норма, яка не підлягала застосуванню, а саме: ст. 127 ПК України, тоді як до спірних правовідносин повинна бути застосована ст. 126 ПК України. Невиконання вимог п. 168.1.5 ПК України щодо  перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету обумовлено тим, що кошти позивача з 06.04.2015 до 31.01.2018 перебували під арештом, що унеможливлювало виплату заробітної плати працівникам підприємства, а заборгованість по заробітній платі протягом 2015-2018 років стягувалась згідно виконавчих документів, відтак податок на доходи фізичних осіб та військовий збір нараховувався, обчислювався і утримувався, але не міг бути сплачений одночасно з виплатою заробітної плати через арешт рахунків. 
Відповідачем поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення залишити без змін.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи,  посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено планову виїзну перевірку КП «Теплокомуненерго» з питань правильності обчислення, нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За результатами перевірки складений акт від 08.04.2019 №19/11-28-13-04/00185330 (т.1 а.с.61-89), яким зафіксовано порушення, виявлені під час перевірки, зокрема:
1) п.п.14.1.156 п.14.1 ст.14, п.п.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 "а" ст.171, п.176.2 "а", "г" ст.176 Податкового кодексу України – не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 5 050 158,50 грн.;
2) п.16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.14.1.156 п.14.1 ст.14, ст.18, п.п.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1"а"ст.171, п.176.2"а","г" ст.176 Податкового кодексу України – не сплачено (не перераховано) до бюджету військовий збір в сумі 476 897,68 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на такі обставини.
КП «Теплокомуненерго» Олександійської міської ради являється податковим агентом, на якого покладено обов`язок з обчислення, утримання податку з доходів фізичних осіб, що нараховується (виплачується, надається) платнику та сплати податку до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податку.
Відповідно до акту попередньої документальної планової перевірки від 22.04.2016 №20/11-28-14-01/00185330 станом на 01.01.2016 кредиторська заборгованість по податку на доходи фізичних осіб складала Кт - 1258959,31 грн., в тому числі ПДФО із заробітної плати грудня 2015 року, термін сплати якої не настав в сумі 92612,26 грн.
В ході перевірки встановлено, що в КП «Теплокомуненерго» Олександійської міської
ради заборгованість по заробітній платі станом на 31.12.2018 відсутня.
Згідно бухгалтерського обліку та даних перевірки станом на 31.12.2018 КП «Теплокомуненерго» має кредиторську заборгованість по податку на доходи з фізичних осіб в сумі 5239852,49 грн., в тому числі за грудень 2018 року, термін сплати якої не настав в сумі 189693,99 грн.
Перевіркою питань щодо повноти та строків сплати (перерахування)  до бюджету податку на доходи фізичних осіб КП «Теплокомуненерго» встановлено, що підприємством не перераховано до бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 5050158,50 грн. за період березень 2017 року – грудень 2018 року, в той час як заробітна плата за відповідні періоди виплачена працівникам в повному обсязі.
Відповідно акту попередньої документальної планової перевірки від 22.04.2016 
№20/11-28-14-01/00185330 станом на 01.01.2016 кредиторська заборгованість по
військовому збору складала Кт - 130686,13 грн., в тому числі за грудень 2015 року, термін
сплати якої не настав в сумі 9603,59 грн.
Згідно бухгалтерського обліку та даних перевірки станом на 31.12.2018 КП
«Теплокомуненерго» має кредиторську заборгованість по військовому збору в сумі 494064,38 грн., в тому числі за грудень 2018 року термін сплати, якої не настав в сумі 17476,70 грн..
Перевіркою встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету військового
збору КП «Теплокомуненерго» встановлено, що підприємством не перераховано до бюджету
утримані суми військового збору в загальному розмірі 476897,68 грн. за період січень 2017 року – грудень 2018 року, в той час, як заробітна плата за відповідні періоди виплачена працівникам в повному обсязі.
24.04.2019 на підставі вказаного акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0000541304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в загальному розмірі 12 455 726,04 грн., з яких: 5 050 453,36 грн. основного платежу, 5 439 581,55 грн. штрафних (фінансових) санкцій, 1 965 691,13 грн. пені (т.1 а.с.93);
- № 0000561304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені в загальному розмірі 1 112 793,62 грн., з яких: 477 106,83 грн. основного платежу, 457 639,30 грн. штрафних (фінансових) санкцій, 178 047,49 грн. пені (т.1 а.с.94).
Позивач,  не погоджуючись з нарахуванням штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб в сумі 5 439 581,55 грн., та з військового збору в сумі 457 639,30 грн., звернувся до суду з цим позовом.  
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд не погоджується з судом першої інстанції про правомірність застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі п.127.1 ст.127 ПК України. 
Стаття 168 ПК України визначає порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету.
Відповідно до пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167   цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України).
Згідно пп.168.1.4 п.168.1 ст.168 ПК України якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Згідно пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до п.176.2 ст.176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (абз «а»); подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу (абз. «г»); нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом (абз. «ґ»).
Таким чином, податковий агент зобов`язаний перераховувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу (п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України), а у разі якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168 ПК України).
Щодо військового збору, то відповідно пп.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ   Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені   п.162.1   ст.162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені   статтею 163   цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому   статтею 168   цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у   статті 171   цього Кодексу.
В свою чергу, у п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162 ПК України встановлено, що платниками податку, зокрема, є: податковий агент. 
Відповідно до положень п.163.1 ст.163 ПК України об`єкт оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Таким чином, податкові агенти, які виплачують фізичній особі дохід у вигляді заробітної плати, є платниками також військового збору, об`єктом оподаткування яким є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. 
З матеріалів справи вбачається, що контролюючий орган, застосовуючи до підприємства штрафні санкцій на підставі ст.127 ПК України, виходив з того, що відповідно до аналізу правової позиції Верховного Суду України якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент хоч і з порушенням передбаченого ст.168 ПК України строку сплачує суму податку, застосуванню підлягає ст.126 ПК України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати.  Водночас, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі ст.127 ПК України. 
В даному випадку контролюючим органом встановлено (акт перевірки від 08.04.2019), що підприємством як податковим агентом не перераховано до бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, в той час як заробітна плата за відповідні періоди виплачена працівникам в повному обсязі.
Також відповідач посилається на те, що відповідно до результатів попередньої перевірки (акт пере6вірки від 22.04.2016) та відповідно до бухгалтерських документів рахується сума податкового боргу по податку на доходи фізичних осіб  - 1258959,31 грн., з якого застосовано штрафну санкцію в розмірі 25% у попередньому акті перевірки на суму несплаченого податку на доходи фізичних осіб з суми 1166347,05 грн.; по військовому збору – 130686,13 грн., з якого застосовано штрафну санкцію в розмірі 25% у попередньому акті перевірки на суму несплаченого військового збору з суми 121082,54 грн.
Як зазначає відповідач, вищевказаний борг врахований при проведенні розрахунків щодо несплати податку на доходи фізичних осіб  та військового збору; визначення погашення черговості платежів по податку на доходи фізичних осіб та військового збору при проведенні перевірки  проведено відповідно до вимог чинного законодавства (п.131.2 ст.131 ПК України).
Згідно наведеної відповідачем норми при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
За позицією позивача фактичні обставини виключають застосування до підприємства штрафних санкцій на підставі п.127.1 ст.127 ПК України, оскільки у періоді, що перевірявся, працівникам підприємства нараховувалася заробітна плата, нараховувався та утримувався податок з доходів фізичних осіб та військовий збір в повному обсязі. Наявними  в матеріалах справи доказами не спростовується факт, що щоквартально протягом 2016-2018 років позивачем подавались звіти 1-ДФ, в яких містилась інформація щодо нарахованого, утриманого, але несплаченого податку на доходи фізичних осіб  і військового збору. Оскільки кошти позивача з 06.04.2015 до 31.01.2018 перебували під арештом, що унеможливлювало виплату заробітної плати працівникам підприємства, заборгованість по заробітній платі протягом 2015-2018 років стягувалась згідно виконавчих документів, що відповідачем не заперечується. 
Виходячи з встановлених у справі фактичних обставин, апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції у відповідності до вимог ч.1 ст.308 КАС України, зазначає таке.    
Пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, вказаною нормою передбачена відповідальність податкового агенту саме за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Пунктом 126.1 статті 126 ПК України встановлена відповідальність за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, а саме: у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В свою чергу, згідно п.54.1 ст.54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
При цьому у п.54.2 ст.54 ПК України визначено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою   розділом ІV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Таким чином, коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених   Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 ПК України. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного суду України від 10.11.2015 у справі № 813/6793/13-а.
В спірному випадку перевіркою контролюючого органу не встановлено факту ненарахування, неутримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору підприємством, як податковим агентом, до або під час виплати доходу (заробітної плати) працівникам.
У зв`язку із існуванням у підприємства непогашеного боргу, платежі, які здійснював позивач, з податку на доходи фізичних осіб та війського збору, зараховувались контролюючим органом  в рахунок погашення податкового боргу, тобто у такому випадку мало місце несвоєчасна сплата сум податку та збору.
За наведених  обставин застосування контролюючим органом до підприємства штрафних санкцій  у відповідності до ст.127 ПК України спірними  податковими повідомленнями-рішеннями є безпідставним. 
Суд першої інстанції під час розгляду справи не в повному обсязі дослідив обставини, які мають значення для справи, неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до ст.317 КАС України є підставою для скасування рішення суду з прийняттям нового рішення про часткове задоволення позову. 
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу комунального підприємства «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради задовольнити.
Рішення   Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі № 340/1171/19 скасувати, прийняти нове рішення. 
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати  податкові повідомлення-рішення від 24.04.2019 № 0000541304 в частині 5439581,55 грн. штрафних (фінансових) санкцій, від 24.04.2019 № 0000561304 в частині 457639,30 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
В решті позову відмовити. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко