ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/7377/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання Яковенко О.М., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року у справі №160/7377/19 за позовом  Товариства з додатковою відповідальністю "КОНКОРД"  до  Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області    про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.07.2019 року №0021461402 з податку на прибуток приватних підприємств на суму 524551,25 грн., у тому числі 419641 грн. за податковим зобов`язанням та 104910,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що отримані позивачем суми передоплати (авансів) визнані в бухгалтерському обліку немонетарною кредиторською заборгованістю, оскільки балансуючою (завершуючою) по відношенню до отриманих коштів операцією є поставка немонетарного активу, в даному випадку прибиральної автомобільної техніки; тому, в подальшому облік такої заборгованості, вираженої в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції, тобто за валютним курсом на дату формування кредиторської заборгованості внаслідок отримання авансу у валюті. Таким чином, облік авансів, отриманих позивачем від ТОВ “БПВ-Ост”, до моменту їх часткового повернення та/або списання при визнанні доходів, тобто до моменту перекласифікації їх у монетарні статті на підставі відповідних документів, здійснено за правилами, визначеними для немонетарних статей, що, на думку позивача, унеможливлює здійснення регулярної переоцінки їх вартості на дату формування кожного наступного балансу за курсом на таку дату, оскільки це буде порушенням методології бухгалтерського обліку, а тому вважає висновки акту перевірки щодо заниження підприємством податку на прибуток у розмірі 419641 грн. за 4 квартал 2018 року необґрунтованими.
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року позов задоволено.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на вказане рішення суду подано апеляційну скаргу в якій просить скасувати рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.
Апеляційна скарга обґрунтована висновками акту перевірки, про те, що у ході розгляду справи не спростовано на переконання відповідача порушення позивачем п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, за розрахункам операційної курсової різниці, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 419641 грн., у тому числі, за 4 квартал 2018 року (розрахунок операційної курсової різниці).
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні. У відзиві зазначив, що дані акту перевірки щодо розміру заборгованості методологічно є невірними, а також дата заборгованості  яка є розрахунковою не є такою, тощо.
Судом апеляційної інстанції було здійснено заміну відповідача правонаступником.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги, з підстав викладених у відзиві на таку.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з додатковою відповідальністю “Конкорд” з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року валютного законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, за результатами якої  складений акт від 22.05.2019 року №28515/04-36-14-02/37383088.
Згідно  висновків акту перевірки встановлено, порушення позивачем, зокрема -  п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 419641 грн., у тому числі, за 4 квартал 2018 року.
Проведеною перевіркою встановлено взаємовідносини ТДВ “Конкорд” із ТОВ “БВП-Ост” (Росія) на підставі зовнішньоекономічного контракту від 01.04.2013 року №010413/1МВ.
На виконання умов контракту ТДВ “Конкорд” отримано передплати (протягом 2014-2015 років) від ТОВ “БВП-Ост”.
У ході проведення перевірки ТДВ “Конкорд” встановлено, що підприємство відповідно до даних бухгалтерського обліку: рахунку 362 “Рахунки з іноземними покупцями”, рахунку 945 “Витрати від операційної курсової різниці”, рахунку 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” відобразило витрати від операційної курсової різниці за 2016 рік всього у сумі 1443277 грн., у тому числі за 2 квартал 2016 року в сумі 856716 грн., за 3 квартал 2016 року в сумі 287399 грн., за 4 квартал 2016 року в сумі 299162 грн.
Вказані суми операційної курсової різниці виникли у зв`язку з проведенням повернення коштів покупцю ТОВ “БВП-Ост”, та відповідно на дату повернення коштів на рахунку №945 “Витрати від операційної курсової різниці” відображено курсову різницю на загальну суму за 2016 рік – 1443277 грн. відбулось: 14.04.2016 року у сумі 699186,81 грн.; 31.05.2016 року у сумі 157528,76 грн.; 13.07.2016 року у сумі 287398,83 грн.; 24.10.2016 року у сумі 148094,17 грн.; 30. 11.2016 року у сумі 151068,31 грн.
Проведеною перевіркою правомірності формування підприємством операційної курсової різниці у сумі 1443277 грн. встановлено завищення фінансового результату до оподаткування за 4 квартал 2018 року в сумі 373802 грн., яке виникло внаслідок невірного застосування курсу валют на дату балансу по рахунку 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”.
У зв`язку з неповерненням отриманих передплат ТДВ “Конкорд”, було проведено списання кредиторської заборгованості по рахунку №362 “Розрахунки з іноземними покупцями” у 4 кварталі 2018 року у сумі 3541684,66 грн. (173400 Євро). При списанні заборгованості невірно застосовано курс валют на дату балансу, що призвело до невірного визначення курсових різниць та вплинуло на заниження доходу та як наслідок фінансового результату до оподаткування податком на прибуток.
Станом на 31.12.2018 року курс валют (Євро) складає 31,7141 грн., тобто заборгованість на списання повинна складати 5499224,94 грн. (173400 Євро), відхилення складає 1957540,25 грн. (5499224,94-3541684,66).
На підставі вказаного акту, контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення від 18.07.2019 року №0021461402, яким Товариству з додатковою відповідальністю “Конкорд” збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 524551,25 грн., у тому числі, 419641 грн. за податковим зобов`язанням та 104910,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Позивач не погодившись з таким рішенням відповідача звернувся до суду із зазначеним позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позов дійшов висновку, що оскаржене рішення відповідача є необґрунтованим, оскільки прийнято за розрахунком, який здійснений фіскальною службою у додатках до акту перевірки із розрахунком сум донарахування доходів, який побудовано без дотримання методології обліку таких операцій відповідно до правил обліку, без урахування принципу послідовності у бухгалтерському обліку, визначеному Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”, відповідно до якого такі операції необхідно враховувати наростаючим підсумком з дати їх виникнення, тобто з 2014 року, а не з 2016 року, а також не враховано, що статті заборгованості до моменту їх повернення та на дату списання кредиторської заборгованості є немонетарними.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо задоволення позову з наступних підстав.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Як свідчать встановлені обставини справи, позивачем станом на 31.12.2018 року на підставі додаткової угоди від 31.12.2018 року №6 до договору купівлі-продажу від 01.04.2013 року №010413/1МВ здійснено списання кредиторської заборгованості за залишком авансових сум за вищенаведеним договором, оскільки згідно пп. 14.1.257 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, П(с)БО №15 “Дохід”, Наказу “Про затвердження плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, кредиторська заборгованість з покупцями, яка залишилась непогашеною по закінченню строків позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою.
Визнання доходів здійснено позивачем виходячи зі статусу кредиторської заборгованості як немонетарної статті, тобто за валютним курсом на початок дня дати одержання авансу, відповідно до П(с)БО 21 “Вплив змінних валютних курсів”. Сума списання становила:
1) за Інвойсом №5 від 04.08.2014 року – 46400 Євро, еквівалент у гривні 840599,20 грн. за курсом, що сформований на дату отримання коштів з урахуванням перерахунку курсових різниць при частковому поверненні авансу.
При цьому, згідно регістру обліку 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” еквівалент 46400 Євро у гривнях становить 698727,01 грн. Дана сума включена до складу доходів і оподатковуваного прибутку та є заниженою на 141872,19 грн. внаслідок програмного збою програмного продукту, за допомогою якого здійснюється ведення обліку, що вплинуло на не донарахування податку на прибуток в розмірі 25536,99 грн. (141872,19 грн. * 18%);
2) за Інвойсом №7 від 27.11.2014 року – 127000 Євро, еквівалент у гривні 2842957,60 грн. за курсом, що сформований на дату отримання коштів.
Загальна сума доходів від списаної кредиторської заборгованості за даними бухгалтерського обліку становить 3     541 684,66 грн. (173 400 Євро), має становити 3     683 557,94 грн. (173 400 Євро).
Згідно з пунктами 5-8 П(с)БО 21, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставки готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу.
Балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу; немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов`язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції.
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Згідно з визначеннями, що містяться в пункті П(с)БО 21, монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.
У акті перевірки відсутня інформація про те, що операції Товариства з додатковою відповідальністю “Конкорд” з перерахування іноземної валюти у 2016 році не відповідають вимогам законодавства та не  зазначено, які саме норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України порушені позивачем. Виходячи з інформації, що викладена на стор. 6-8 акту, позивач не дотримався П(с)БО 21.
Так відповідач не заперечує тієї обставини, що у 2016 році у позивача виникло зобов`язання з повернення валютних коштів, і належним виконанням цього зобов`язання було перерахування певної суми, тобто здійснення господарської операції, яка потребує розрахунків в іноземній валюті, а визнання доходів здійснено позивачем виходячи зі статусу кредиторської заборгованості як немонетарної статті, тобто за валютним курсом на початок дня дати одержання авансу, відповідно до П(с)БО 21 “Вплив змінних валютних курсів”.
Проте податковим органо розрахунок здійснений без урахування принципу послідовності у бухгалтерському обліку, визначеному Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”, відповідно до якого такі операції необхідно враховувати наростаючим підсумком з дати їх виникнення, тобто з 2014 року, а не з 2016 року.
Такі висновки суду першої інстанції відповідачем не спростовані при оскарженні рішення суду в апеляційному порядку, а тому з урахуванням викладеного, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо задоволення позову.
Враховуючи викладене, розглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують всі висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду не вбачається.
Керуючись ст.ст. 315, ст. 316, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року у справі №160/7377/19 за позовом  Товариства з додатковою відповідальністю "КОНКОРД"  до  Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області    про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення– залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
                    Повне судове рішення складено 03 червня 2020року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак