ПОСТАНОВА
Іменем України

27 травня 2020 року 
Київ
справа №804/2580/16
адміністративне провадження №К/9901/40725/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача  - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову   Дніпропетровського окружного адміністративного суду від             14 липня 2016 року (суддя Гончарова І.А.) та ухвалу   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Прокопчук Т.С., судді - Чепурнова Д.В., Шлай А.В.) у справі   №   804/2580/16 за позовом   Публічного акціонерного товариства «Інтерпайп Ніко Тьюб» до   Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про   скасування податкового повідомлення-рішення, 
установив:
У травні 2016 року Публічне акціонерне товариство «Інтерпайп Ніко Тьюб» (далі - ПАТ «Інтерпайп Ніко Тьюб», Товариство) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - Спеціалізована ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську МГ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001014600 від 18 грудня 2015 року, яким  зменшено позивачу суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2015 року у розмірі 183595,00 грн та нараховано штрафні санкції в сумі 91797,50 грн. В обґрунтування позовних вимог вказував на безпідставність висновків акта перевірки щодо вчиненого позивачем податкового порушення в частині заниження бази оподаткування податком на додану вартість при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України.
Постановою   Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті судами рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Скаржник наголошує, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче  собівартості самостійно виготовлених товарів, різниця між вартістю експортованого товару та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20 відсотків. Зауважує, що аналогічна позиція викладена в листі Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 27 листопада 2015 року №26089/10/28-10-46-11. Відповідач також посилається на пункти 9 та 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року №957 (далі - Порядок №957), які, на його переконання, свідчать про необхідність оподаткування експортованих товарів у даному випадку за ставкою 20 відсотків. 
У запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін як законні й обґрунтовані. На противагу доводам відповідача зазначає, що Порядок №957 не визначає правила оподаткування, ставки податків тощо, натомість таким актом є Податковий кодекс України. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що в жовтні 2015 року позивачем здійснено експорт товару - труб сталевих різних модифікацій власного      виробництва, та митне оформлення товару згідно з експортними деклараціями. Експорт здійснювався за нульовою ставкою ПДВ.
19 листопада 2015 року ПАТ «Інтерпайп Ніко Тьюб» подало до податкового органу   податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2015 року, якою, серед іншого,      визначило операції з вивезення товарів за межі митної території України у розмірі 199597058 грн.
В період з 19 листопада по 10 грудня 2015 року СДПІ з обслуговування  великих платників у м. Дніпропетровську МГ ДФС проведено камеральну перевірку даних, задекларованих ПАТ «Інтерпайп Ніко Тьюб» у декларації за жовтень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, за результатами якої складено акт від 10 грудня 2015 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України   (далі - ПК України) в частині заниження бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України (917975 грн), що призвело до порушення пункту 200.1, абзацу   «б»   200.4   статті 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у жовтні 2015 року, на 183595 грн. Водночас, перевіркою підтверджено суму бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого у жовтні 2015 року, у розмірі 28870635 грн.
На підставі акту перевірки 18 грудня 2015 року відповідачем      прийнято податкове повідомлення-рішення №0001014600, яким позивачу      зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2015 року у розмірі 183595 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі      91797,50 грн.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що вимоги   статті 188 ПК України   не передбачають такої окремої складової бази оподаткування ПДВ як перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару, на чому наполягає відповідач.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є, серед іншого, операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України (підпункт «г»).
Статтею 188 ПК України регламентовано порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг. 
За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Як встановили суди попередніх інстанцій, у періоді, що перевірявся, позивачем при здійсненні операції з вивезення товарів за межі митної території України складено та зареєстровано податкові накладні на загальну суму постачання 917975 грн, що було відображено у декларації з ПДВ за жовтень 2015 року.
З аналізу та дослідження даних податкової декларації та з Єдиного реєстру податкових накладних контролюючий орган виявив, що в періоді, який перевірявся, Товариство безпідставно застосувало ставку оподаткування податком на додану вартість 0 відсотків згідно зі статтею 193 ПК України.
Водночас, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що положення статті 188 ПК України не передбачають такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)», на чому наполягає контролюючий орган. Правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості» застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. База оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка згідно зі статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. Не передбачено виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).
Таке правозастосування відповідає практиці Верховного Суду, викладеній у постановах від 14 серпня 2018 року (справа №804/2582/16), від 22 квітня 2019 року (справа №804/3449/16) та від 5 листопада 2019 року (справа №804/2295/16).
Так, пунктом 193.1 статті 193 ПК України передбачено, що ставки податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування у відповідних розмірах (20%, 0%, 7%)
Зміст наведеної норми свідчить про те, що нульова ставка податку на додану вартість застосовується до бази оподаткування, а не до договірної ціни.
Відповідно до підпункту «а» пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
Як встановили суди попередніх інстанцій, Товариство здійснювало експорт продукції за межі митної території України, тобто операції, що оподатковуються за нульовою ставкою. 
Водночас відповідач, обґрунтовуючи правомірність своїх дій щодо прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, зазначив з посиланням на положення пункту 9 та 20 Порядку №957, що у разі здійснення операцій з експорту самостійно виготовлених товарів за ціною нижче ціни собівартості, різниця між договірною вартістю експортованих товарів та їх собівартістю оподатковується за ставкою 20%.
Однак, на переконання колегії суддів, такі доводи відповідача є помилковими, оскільки, як слушно зауважили суди попередніх інстанцій, правила складення податкової звітності з податку на додану вартість, наведені у згаданому Порядку, не можуть змінювати порядок визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість, передбаченого нормами ПК України.
Суди обґрунтовано відхилили посилання контролюючого органу в касаційній скарзі на правомірність зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість з огляду на лист Міжрегіонального       МГУ ДФС - Центрального офісу з ОВП від 27 листопада 2015 року №26089/10/28-10-46-11, оскільки така позиція податкового органу спростовується роз`ясненням ДФС України, викладеним в листі №40757/7/99/99-15-03-02-17 від 23 грудня 2016 року «Про деякі особливості визначення бази оподаткування ПДВ з 1 січня по 31 грудня 2015 року».
Таким чином, доводи, викладені у касаційні скарзі, не дають підстав для висновку, що при ухваленні оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, чи порушення норм процесуального права.
У зв`язку з викладеним, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а ухвалені судами попередніх інстанцій судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову   Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня           2016 року та ухвалу   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від            23 березня 2017 року залишити без змін, а касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                           І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                        О.В. Білоус                                                                                                             
                                                                                          Н.Є. Блажівська