ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2020 р.	Справа № 820/9119/15	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Чалого І.С. ,  Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.,
представників позивача Давидченко К.М., Гримайло Н.Р., Слюсар О.Б.,
представників відповідача Черніченко І.Ю., Красножон М.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою  Акціонерного товариства "УкрСиббанк" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.12.2019 року, головуючий суддя І інстанції: Єгупенко В.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 24.12.19 року по справі № 820/9119/15
за позовом                       Акціонерного товариства "УкрСиббанк"  
до                      Офісу великих платників податків Державної податкової служби,      третя особа                       Національний банк України 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Публічне акціонерне товариство “УкрСиббанк”, звернувся до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач), третя особа – Національний банк України, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалено в цій частині нову постанову, якою позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 09.07.2019 касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС та касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства “УкрСиббанк” задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
10.09.2019 до суду надійшло клопотання позивача про зміну предмету позову, в якому АТ “УкрСиббанк” просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.12.2016 № 0000034300 (форма “П”) Офісу великих платників податків ДФС, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1713419994 грн. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 у задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства “УкрСиббанк”  відмовлено. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, не з`ясування всіх обставин у справі, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд скасувати рішення та прийняти нове, яким задовольнити позов у повному обсязі.
Зокрема, апелянт посилався на те, що висновок суду першої інстанції про порушення позивачем п.135.1 ст.135, пп.135.4.2 п.135.4 ст.135, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України зроблено з порушенням норм матеріального права, які регулюють порядок переоцінки резервів  за кредитними операціями в іноземній валюті, та не враховано правовий висновок Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права у спірних правовідносинах. 
Крім того, зазначає, що зробивши висновок про порушення Банком п.153.5 ст.153 Податкового кодексу України в частині заниження доходів на суму заборгованості, яка була відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу, суд неправильно застосував норми матеріального права.
Також, вимоги апеляційної скарги мотивовано, зокрема, тим, що виходячи з висновків Акту перевірки, Банку двічі зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування на ту ж суму – 496380442 грн. за одні й ті самі встановлені порушення за 2013 рік. За таких обставин, оскільки юридична відповідальність Банку у вигляді зменшеного від`ємного значення об`єкту оподаткування мало одні й ті самі підстави для застосування – встановлені відповідачем порушення, то така санкція прямо суперечить ст.61 Конституції України та ст. 4 Протоколу №7 до Конвенції. Вважає, що судом першої інстанції взагалі не було досліджено питання подвійного притягнення Банку до юридичної відповідальності, що свідчить про порушення судом норм процесуального права, а саме ст.242 КАС України щодо повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, а також приписів КАС України щодо захисту прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, порушення принципу законності та неврахування наданих Банком доказів.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції 09.06.2020 представники сторін підтримали свої правові позиції по справі.
Колегія суддів заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Інспекцією проведена виїзна планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом від 29.07.2015 № 45/28-09-43-01-04/09807750, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 135.1статті 135, підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення правовідносин), в результаті чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування всього на 1809031760,00 грн., у тому числі по періодах: за 2013 рік – на 496380442,00 грн., за 2014 рік – на 1312651318,00 грн.
Як зазначено в акті, перевіркою правильності визначення в податковому обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти встановлено їх заниження на загальну суму 433554535,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік – на 4419200,00 грн., за 2014 рік – на 429135335,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти був розрахований Банком з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями, яка склала 562113401,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік – “-” 4419200,00 грн., за 2014 рік – “-” 557694201,00 грн.), проте для визначення курсових різниць перерахунок іноземної валюти на дату балансу та на дату здійснення господарської операції здійснюється лише за монетарними статтями, тоді як страховий резерв не є монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку Банку; перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 Податкового кодексу України встановлено їх заниження на загальну суму 654926101,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік – на 491961242,00 грн., за 2014 рік – 162964859,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що Банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації; Банк в порушення вимог підпункті 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України завищив витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента-засновника BNP PARIBAS (частка в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб за 2014 рік на суму 95611816,00 грн., оскільки об`єкт оподаткування Банку за 2014 рік склав “-” 5371784702,00 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 №0000114300, яким зменшила Банку суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1809031760,00 грн., у тому числі: за 2013 рік – 496380442,00 грн., за 2014 рік – 1312651318,00 грн.
10.09.2019 до суду надійшло клопотання позивача про зміну предмету позову, в якому АТ “УкрСиббанк” просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.12.2016 № 0000034300 (форма “П”) Офісу великих платників податків ДФС, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1713419994 грн. 
В обґрунтування зміни предмету позову АТ “УкрСиббанк” посилається на те, що  податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 № 0000114300 винесено відповідачем на підставі акту перевірки № 45/28-09-43-01-04/09807750 від 29.07.2015 “Про результати виїзної планової перевірки ПАТ “УкрСиббанк” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 13.12.2014”.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2016 скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
13.12.2016 банк отримав податкове повідомлення-рішення № 0000034300 від 01.12.2016 (форма “П”), прийняте Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1713419994 грн. за 2013 рік у сумі 496380442 грн., за 2014 рік у сумі 1217039502 грн.
Позивач зазначає, що відповідач не повідомив банк про скасування податкового повідомлення рішення № 0000114300 від 14.08.2015, а податкове повідомлення рішення № 0000034300 від 01.12.2016 винесено на тих же підставах, що і оскаржене у справі № 820/9119/15 податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015.
З матеріалів справи судом встановлено, що 01 грудня 2016 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС винесено податкове повідомлення-рішення № 0000034300, яким позивачу зменшено загальну суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 1713419994 грн., тобто на 95611816,00 грн.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.12.2016 № 0000034300 (форма “П”) діяв в межах повноважень, в порядку та у спосіб, передбачені чинним законодавством.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно  абз. 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до абз.  1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Положеннями абзаців 1, 3 підпункту 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.
Питання визначення курсових різниць регулює підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Курсова різниця являє собою різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Підпунктом 153.1.3 пункту 153 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Частиною  третьою статті 6 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що  порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до ч.  1 статті 121    Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Приписами ст. 41 Закону України “Про Національний банк України” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що Національний банк встановлює обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.
Абзацом  1 статті 68 Закону України “Про банки і банківську діяльність” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що  банки організовують бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Згідно з положеннями параграфу 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 “Фінансові інструменти: подання” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання є фінансовим активом.
Положеннями параграфів 8, 16 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що монетарні статті  – це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти. Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти.
Параграфом 58 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що наприкінці кожного звітного періоду суб`єктові господарювання слід оцінювати, чи є об`єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується. Якщо таке свідчення є, суб`єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.
Відповідно до параграфу  63 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо є об`єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.
Характеристики монетарних статей, а також вимоги з визнання впливу валютних курсів, встановлені також у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах України, затвердженій постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За правилами п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті – це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Згідно абз.  3 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. “а” пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.
Згідно абзаців 1, 2 пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
За правилами п.  3 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті – це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.
Особливості переоцінки активів і зобов`язань в іноземній валюті визначені у розділі Х Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктом 3 якого встановлено, що переоцінка залишків в іноземній валюті за балансовими рахунками з обліку нарахованих доходів, витрат і резервів під фінансові активи здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.
Постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 затверджено Інструкцію з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, яка (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України.
Пунктом  1.3 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що  балансова вартість – це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності.
Відповідно до п. 1.10 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), банк здійснює аналіз доказів, що свідчать про зменшення корисності фінансового активу [наданих кредитів, розміщених вкладів (депозитів)] або групи фінансових активів, на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є свідчення зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів унаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину та/або строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання фінансового активу або групи фінансових активів.
За пунктом  1.23 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що банк здійснює облік кредитних, вкладних (депозитних) операцій в іноземній валюті та банківських металах, а також нарахування доходів і витрат та формування спеціальних резервів аналогічно до порядку обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій у національній валюті. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті та банківських металах у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют за рахунком 6204 “Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами”.
Порядок бухгалтерського обліку формування і використання спеціальних резервів визначений у розділі VII Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктом 1.1 глави 1 якого передбачено, що банк має визнавати зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів, якщо є об`єктивне свідчення зменшення їх корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу, і така подія (або події) впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.
Відповідно до п.п. 1.10, 1.11 глави 1 розділу VII Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), банк формує (збільшує) резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції. Банк формує резерви в іноземній валюті за кожною валютою окремо. Банк відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют за балансовим рахунком 6204 “Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами”.
Виходячи з положень вищезазначених норм права, резерви відображають оцінки щодо отримання грошових потоків за фінансовим активом у зменшеній кількості одиниць валюти активів. Таким чином, резерви не є окремими активами або зобов`язаннями (статтями балансу), а отому не підлягають оцінці окремо від фінансового активу на відповідність характеристикам монетарної статті. За фінансовим активом, що є монетарною статтею балансу, всі його складові, у тому числі резерв, належать до монетарної статті. Банк формує резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції та відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих резервів іноземній валюті у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют.
На користь такого висновку свідчать і положення підпункту 153.1.7 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за змістом якого для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від`ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.
Враховуючи наведене,  у періоді, який перевірявся, оподаткування прибутку/збитку за курсовими різницями, у тому числі за резервами, сформованими за активами в іноземній валюті, було врегульоване відповідно до правил бухгалтерського обліку, виключення становили лише страхові резерви та/або активи, утворені в іноземній валюті, договорами із довгострокового страхування життя.
Скасовуючи постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій не встановили, яку саме суму становив показник переоцінки резервів за кредитами за 2014 рік, оскільки на 25 аркуші акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 429135335,00 грн., тоді як на 26 аркуша акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 557694201,00 грн., при цьому за результатом описаного у акті порушення за вказаним епізодом Інспекція дійшла висновку про заниження Банком доходів на загальну суму 433554535,00 грн. (за 2013 та 2014 рік), тоді як зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом, з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанції у зазначеній частині підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою правильності визначення в податкову обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 податковим органом встановлено їх заниження на 433554535, у тому числі за 2013 рік у сумі 4419200 грн., за 2014 рік у сумі 429135335 грн. За рахунок вказаного порушення встановлено завищення витрат у сумі 128558866 за 2014 рік.
Так, АТ “УкрСиббанк” у перевіряємому періоді в податковому обліку визначений фінансовий результат за операціями купівлі-продажу іноземної валюти та переоцінки іноземної валюти.
Позитивне значення курсових різниць за 2013 рік склало 1452533250 грн., у тому числі за операціями купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 1353850492 грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі 98682758 грн.
Від`ємне значення курсових різниць за 2013 рік склало 1314516806, у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 1225940820 грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі 88575986 грн.
Позитивне значення курсових різниць від проведення перевірки за 2013 рік становить 10106772 грн. та відображено у рядку 02.5 Декларації з податку на прибуток банку за 2013 рік.
За 2014 рік позитивне значення курсових різниць склало 13759148202 грн., у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 5840317938 грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі 7918830264 грн.
Від`ємне значення курсових різниць за 2014 рік склало 13452699595 грн., у т.ч. за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти у сумі 5405310465 грн., за переоцінкою іноземної валюти у сумі 8047389130 грн.
Від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань за 2014 рік склало 128558866 грн. та відображено у рядку 05.4 Декларації з податку на прибуток банку за 2014 рік.
Згідно з підпунктами 153.1.3 та 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти    здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від`ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.
Фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти АТ “УкрСиббанк” розраховано з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями.
За період, який перевірявся, курсова різниця по переоцінці страхових резервів складає 562113401 грн., в т.ч. по періодах 2013 р. у сумі 4419200 грн., 2014 рік у сумі 557694201 грн.
Згідно з підпунктом 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 ПК України банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви    для відшкодування можливих втрат за всіма  видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв).
Для цілей цього підпункту під комісією розуміються платежі, що сплачені фінансовій установі за здійснення операцій з кредитами, цінними паперами та іншими активними банківськими операціями.
Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.
Відповідно до п.1 розділу Х Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою  Правління Національного банку України 17.11.2004  № 555 (у редакції постанови Правління Національного банку України 05.11.2013 № 437) дебіторська  заборгованість із придбання оборотних і необоротних активів за іноземну валюту та кредиторська заборгованість з продажу оборотних і необоротних активів за іноземну валюту відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх виникнення і не переоцінюються під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.
Аналізуючи зазначені положення норм права, слід зазначити, що страховий резерв як розрахунковий показник, який визначається за методикою Національного банку розраховується виходячи з суми заборгованості за фінансовим кредитом, забезпечення за кредитом та фінансового стану позичальника та визначає можливий ризик неповернення кредиту (або його частини) позичальником, тобто розрахункову суму можливих втрат банку. Страховий резерв не може бути отриманий чи сплачений у грошовій формі. Страховий резерв не є монетарною статтею та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку банку. 
Таким чином резерви банка за операціями з надання кредитів є оцінкою суми можливих втрат від неповернення кредитів а не самою банківською і операцією вираженою в іноземній валюті.
Виходячи з наведеного, п. 153.1.3 Податкового кодексу України не встановлює необхідність відображення у податковому обліку банку курсових різниць за резервами що є результатом оцінки ризику неповернення наданих кредитів.
Аналізуючи наведені норми, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ПAT “УкрСиббанк” на порушення п. 135.1 ст. 135, пп. 135.4.2 п.135.4 ст. 135, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу занижено доходи всього у сумі 433554535 грн., у т.ч. по періодах: за 2013 рік у сумі 4419200 грн., за 2014 рік у сумі 429135335 грн., завищено витрати на 2014 рік у сумі 128558866 грн.
Так, в обґрунтування зміни предмету позову АТ “УкрСиббанк” посилається на те, що  податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 № 0000114300 винесено відповідачем на підставі акту перевірки № 45/28-09-43-01-04/09807750 від 29.07.2015 “Про результати виїзної планової перевірки ПАТ “УкрСиббанк” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 13.12.2014”.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2016 скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
13.12.2016 банк отримав податкове повідомлення-рішення № 0000034300 від 01.12.2016 (форма “П”), прийняте Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1713419994 грн. за 2013 рік у сумі 496380442 грн., за 2014 рік у сумі 1217039502 грн.
Позивач зазначає, що відповідач не повідомив банк про скасування податкового повідомлення рішення № 0000114300 від 14.08.2015, а податкове повідомлення рішення № 0000034300 від 01.12.2016 було винесено на тих же підставах, що і оскаржене у справі № 820/9119/15 податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015.
З матеріалів справи судом встановлено, що 01 грудня 2016 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС винесено податкове повідомлення-рішення № 0000034300, яким позивачу зменшено загальну суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податковим на прибуток до 1713419994 грн., тобто на 95611816,00 грн.
Щодо незгоди апелянта з висновками суду першої інстанції відносно відсутності підстав для скасування податкових повідомлень-рішень колегія суддів зауважує, що судом правомірно враховано положення розділу V Порядку відкликання податкових повідомлень рішень врегульовано розділом V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом  Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 (далі - Порядок №1204). 
Так, відповідно до пп.3 п.1 розділу V Порядку №1204 податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо: рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується податкове повідомлення-рішення контролюючого органу.
Згідно пунктів 3, 4  Порядку № 1204 у випадках, визначених підпунктами 2 і 4 пункту 1 цього розділу, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, в тому числі за порушення норм іншого законодавства. У випадках, визначених підпунктом 3 пункту 1 цього розділу, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у день набрання законної    сили    відповідним рішенням суду.
На виконання зазначених норм, посадовою особою відповідача прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 01.12.2016 № 00000343300, яке містить зменшену суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 1713419994 грн., тобто на 95611816,00 грн., яке направлено позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
13.12.2016  позивач  засобами поштового зв`язку отримав податкове повідомлення-рішення від 01.12.2016 № 00000343300, що підтверджується штампом реєстрації вхідної кореспонденції АТ “УкрСиббанк”. 
Таким чином, “первинне” податкове повідомлення-рішення №0000114300 від 14.08.2015, яке було предметом розгляду даної справи  є відкликаними та не створює будь-яких правових наслідків для позивача, а відтак не порушує його прав чи інтересів. 
Колегія суддів вважає безпідставним посилання апелянта на не повідомлення Офісом інформації про скасування податкового повідомлення-рішення №0000114300 від 14.08.2015 після набрання чинності постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016, оскільки вищевказаним Порядком №1204 та Податковим кодексом України обов`язку повідомлення платників про відкликання податкових повідомлень-рішень не передбачено.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення - рішення № 0000114300 від 14.08.2015, яке в силу закону є відкликаним, а відтак відсутні підстави для задоволення позову в цій частині.
Досліджуючи питання правомірності податкового повідомлення-рішення № 0000034300 від 01.12.2016, колегія суддів зазначає наступне. 
Особливості податкового обліку операцій з відступлення права вимоги регулюються пунктом 153.5 статті 153 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону. Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від`ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.
З положень наведеної норми випливає, що особливий порядок податкового обліку з податку на прибуток запроваджено для операцій з продажу окремого об`єкту – права вимоги.
В свою чергу, поняття “продаж” у Податковому кодексі України застосовується для цілей ведення податкового обліку з податку на прибуток виключно для регулювання операцій з продажу або товарів, або результатів робіт чи послуг.
Тому правова кваліфікація операції з продажу права вимоги потребує з`ясування належності права вимоги як об`єкту такої операції до однієї з категорій – товарів, робіт або послуг.
Згідно з підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) товари – це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Таким чином, що будь-які матеріальні та нематеріальні активи для цілей оподаткування визнаються товаром.
При цьому поняття “активи” відповідно до підпункту 14.1.2 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вживаються у значенні, наведеному в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
Згідно зі статтею 2 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під активами розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Право вимоги як майновий об`єкт цілком відповідає законодавчо встановленим критеріям, що використовуються для позначення поняття активу. Такий об`єкт виникає в результаті минулих подій (у даному випадку в результаті надання Банком фінансових кредитів), а від його використання очікується вигода у вигляді його погашення коштами чи в інший спосіб (у даному випадку через сплату позичальниками боргу разом із нарахованими на нього процентами).
В свою чергу, матеріальними активами відповідно до підпункту 14.1.111 пункту 14.1статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.
Поняття оборотних активів окремо не визначено Податковим кодексом України, але воно встановлюється нормативними актами, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку.
Застосування норм інших законодавчих актів для визначення змісту термінів, які не розкриті Податковим кодексом України, передбачено пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України, відповідно до якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оборотні активи – це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
За змістом статей балансу дебіторська заборгованість визнається різновидом оборотних активів.
Отже, дебіторська заборгованість (а також, і право вимоги як еквівалент поняття дебіторської заборгованості) для цілей оподаткування є оборотним активом, тобто товаром.
Зазначені висновки кореспондують також із нормами законодавства, яке регулює діяльність банків.
Відповідно до пункту 2 Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затвердженого постановою Правління НБУ від 20.03.1998 № 114 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), активи банку – це накопичені протягом діяльності банку ресурси, які в майбутньому приносять економічну вигоду і призводять до припливу грошових коштів в банківську установу.
Згідно з положеннями пункту 1.3 глави 1 Розділу ІV Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28.08.2001 № 368 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), для розрахунку адекватності регулятивного капіталу банку його активи поділяються на групи за ступенем ризику. До різних груп активів належать також і надані різним особам кредити.
Поняття бухгалтерського обліку банків “надані кредити” за своїм змістом кореспондуються з поняттям права вимоги за відповідними фінансовими кредитами для цілей податкового обліку.
З огляду на викладене, відступаючи право вимоги за фінансовими кредитами, банк вчиняє операцію зі своїми активами.
Пунктом 14.1.255 пункту 14.1статті 14 Податкового кодексу України окремо визначено поняття відступлення права вимоги. Відповідно до зазначеної норми (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відступлення права вимоги – це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Проте, термінологічне відокремлення поняття відступлення права вимоги не свідчить про відмінність його правової природи для цілей оподаткування податком на прибуток від операцій з продажу товарів.
Операції з відступлення права вимоги вирізняються поряд із іншими операціями з продажу товарів, оскільки законодавчо передбачено різні порядки формування витрат і доходів для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток.
За загальним правилом витрати та доходи від операцій з продажу товарів регулюються правилами статей 136-139 Податкового кодексу України. Водночас, доходи та витрати за операціями з продажу такого різновиду товару, як право вимоги визначаються згідно з приписами пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України. Саме для розмежування відповідних операцій, а отже, правил визначення доходів і витрат за ними, поняття відступлення права вимоги має окреме визначення в Податковому кодексі України.
Зважаючи на викладене, системне тлумачення норм Податкового кодексу України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція є в розумінні пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України різновидом операції з продажу товарів. При чому продавцем відповідних товарів є особа, що відступає право вимоги за компенсацію. У справі, що розглядається, такою особою є Банк.
Норми цивільного законодавства та законодавства про ринки фінансових послуг, які кваліфікують факторинг для цілей фінансового регулювання, не можуть застосовуватися для цілей визначення податкових наслідків, оскільки у даному випадку спірні правовідносини врегульовано нормами податкового законодавства, що є спеціальними.
Для цілей регулювання цивільного та господарського оборотів певні операції можуть кваліфікуватися і як послуги факторингу, і як відступлення права вимоги (цесія). Проте зазначені обставини не змінюють режиму оподаткування відповідних операцій, оскільки в будь-якому разі для цілей оподаткування операція з відступлення права вимоги, тобто продажу права вимоги, розглядається як різновид продажу товарів.
Склад витрат Банку за операціями з відступлення вимог за кредитами третім особам визначається на підставі даних про заборгованість за відповідними кредитами, сформовану на дату відступлення, а до доходів включається сума, отримана від відступлення цієї заборгованості, а також сума його заборгованості, яка погашається, з урахуванням встановлених судами обставин, що у складі витрат Банком у попередніх періодах відображалась сума резерву в момент його формування, за рахунок якого така заборгованість була відшкодована та обліковувалась на позабалансових рахунках.
ПAT “УкрСиббанк” в перевіряємому періоді виплачував відсотки за договорами субординованого боргу, за депозитними вкладами, відсотки за цінними паперами на користь нерезидента - засновника BNP PARIBAS (доля в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб. За 2013 рік сума таких нарахованих відсотків, яка віднесена Банком до складу витрат складає 121 983 564 грн., за 2014 рік-95 611 816 грн.
Платник податку, що здійснює нарахування процентів на користь вищезазначених осіб, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, що обчислюється наступним чином:
- Част ВитрПроц = ДохПроц + (ОподПрибут - ДохПроц) / 2, де:
- Част ВитрПроц - сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь нерезидентів та пов`язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток;
- ДохПроц - сума доходів платника податку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів;
- ОподПрибут - оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 “Об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності” Декларації).
Крім того, згідно пп. 14.1.165 п.14.1 ст. 14 ПКУ податок, платник податку, оподаткування, оподатковуваний прибуток для цілей розділу III цього Кодексу - податок на прибуток підприємств, платник податку на прибуток підприємств, оподаткування податком на прибуток підприємств, прибуток, який підлягає оподаткуванню.
Вказана стаття ототожнює поняття оподатковуваний прибуток та прибуток, який підлягає оподаткуванню, про що свідчать окремі назви статей ПКУ, а саме: ст. 136 визначає “Доходи, що не враховуються для визначення об`єкта оподаткування” та ст. 139, що визначає “Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку”.
Так зі змісту вищевказаних статтей ПКУ об`єктом оподаткування з податку на прибуток підприємств є оподатковуваний прибуток, який за економічним змістом є оподатковуваним доходом. Таким чином поняття “оподаткований прибуток” і “об`єкт оподаткування” є тотожними поняттями.
Об`єкт оподаткування відображається в рядку 07 декларації з податку на прибуток підприємств. Рядок 07 визначається як різниця між значеннями рядків 01 (Доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування ) та 04 (Витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування).
Процентні доходи банку за 2014 рік - 2 719 330 681 грн.
Об`єкт оподаткування за 2014 рік - “-” 5 371 784 702 грн.
Відсотки нараховані на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб - 95 611 816 грн.
Таким чином, сума процентних витрат, яку банк має право віднести до складу витрат в податковому обліку дорівнює:
- 2 719 330 681 +(“-” 5 371 784 702 -2 719 330 681)/2 = “-” 1 326 227 011 грн.
Тобто, у 2014 році банк не мав право відносити в податковому обліку до складу витрат відсотки нараховані на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб.
Таким чином, банком в порушення пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, п. 141.2. ст.141 Податкового кодексу України завищено витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента - засновника та пов`язаних з ним осіб у розмірі за 2014 рік у сумі 95611 816 грн.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом “а” підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати операційної діяльності включають витрати банківських установ, до яких відносяться процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу.
Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов`язаннями врегульовані у статіт 141 Податкового кодексу України, пунктом 141.2 якої (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Порядок визначення податку на прибуток встановлений у розділі ІІІ Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Положеннями статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у цьому розділі об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Таким чином, об`єкт оподаткування податком на прибуток є розрахунковою величиною, що визначається відповідно до вимог статті 134 Податкового кодексу України, та може мати позитивне, нульове та від`ємне значення.
Згідно з абзацом 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.165 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оподатковуваний прибуток для цілей розділу III цього Кодексу – це прибуток, який підлягає оподаткуванню.
З аналізу наведених вище правових норм слідує, що оскільки від`ємне значення об`єкта оподаткування не є прибутком, який підлягає оподаткуванню, то воно не відповідає визначенню терміна “оподатковуваний прибуток”.
Статтею 152 Податкового кодексу України встановлений порядок розрахунку податку на прибуток, пунктом 152.1 якої (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.
Відповідно до статті 149 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об`єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу, з урахуванням положень статей 135 - 137 та 138 - 143 цього Кодексу.
Викладене вище дає підстави для висновку, що оподатковуваний прибуток є грошовим вираженням прибутку як об`єкта оподаткування, або податковою базою податку на прибуток.
Згідно з пунктом 7.1 статті 7 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час встановлення податку обов`язково визначаються такі елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.
Положеннями пункту 22.1 статті 22, пункту 23.1 статті 23 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що: об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку; базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
Таким чином, у Податковому кодексі України окремо виділені такі елементи розрахунку податку як об`єкт оподаткування та база оподаткування (як конкретна характеристика об`єкта оподаткування).
Як встановлено судом, Банком по операціям з відступлення права вимоги та факторингу у складі декларацій з податку на прибуток задекларовано наступні показники: доходи від відступлення права вимоги третьої особи та отримане фінансування за договорами факторингу всього у сумі 216 03 0614 грн. в т.ч. по роках:  2013 рік-162 967 217 грн.; 2014 рік-53 063 397 грн.; витрати по операціям з відступлення права вимоги третьої особи (факторинг) всього сумі 147 186 553,17 грн. в т.ч. по роках: 2013 рік-46 407 274,71 грн.; 2014 рік - 100 779 278,46 грн. (Витрати задекларовано по р. 05.9 “Інші витрати прямо пов`язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг).
Фінансовий результат від операцій відступлення банком визначався наступним чином:
- по заборгованості відступленій з балансових рахунків: сума заборгованості зменшена на суму сформованого резерву та зменшена на суму отриманої компенсації. Тобто по такій заборгованості, Банком відображено в податковому обліку суму отриманої компенсації та суму відступленої заборгованості;
- по заборгованості відступленій з позабалансових рахунків, банком до складу доходів відносилась сума отриманої компенсації. При цьому у складі витрат банком в попередніх періодах відображалася сума резерву в момент його формування, за рахунок якого така заборгованість була відшкодована та обліковувалась на позабалансових рахунках.
Загальна сума відступленої заборгованості, що обліковувалась на позабалансових рахунках складає 874 875 109,77 грн., в т.ч. по роках: 2013 рік - 557 016 516,27 грн. 2014 рік - 317 858 593,49 грн.
Суми використаних страхових резервів, включених до складу витрат, за рахунок яких така заборгованість була списана на позабалансові рахунки складають всього 654 926 100,46 грн. в т.ч. по роках: 2013 рік-491 961 241,86 грн. 2014 рік- 162 964 858,60 грн.
Сума компенсації, отримана банком за відступленими кредитами складає всього 188045134,21 грн. в т.ч. по роках: 2013 рік - 136 823 757,86 грн. 2014 рік - 51 221 376,35 грн.
По заборгованості, що була відступлена ПAT “УкрСиббанк” з балансових рахунків віднесено до складу витрат суму заборгованості за такими кредитами, яка зменшена на суму раніше сформованих резервів та зменшена на суму отриманої компенсації отриманої від цесіонарія (фактора).
Як вбачається із матеріалів справи, ПАТ “УкрСиббанк”: укладені наступні договори: договір факторингу № 3012/2014 від 30.12.2014 року; договір про відступлення прав вимоги № 2 від 10.04.2013 року; договір про відступлення прав вимоги № 1 від 10.04.2013 року; договір № 48-1/FAA про відступлення права вимоги по кредитним договорам (факторингу) від 18.02.2013; договір про відступлення прав вимоги по кредитним договорам № 1 від 30.05.2013 року; договір про відступлення прав вимоги по кредитному договору № 2 від 30.05.2013 року; договір про відступлення прав вимоги за кредитними договорами № 1 від 26.05.2014 року; договір факторингу №21/01 від 21.01.2014 року; договір про відступлення прав вимоги за кредитним договором № 10476-45.1 від 29.01.2014року; договір факторингу № Ф-2014/04-2 від 15.05.2014 року; договір факторингу від 31.03.2014 року; договір факторингу № 23-05-1/30-91 від 23.06.2014 року; договір факторингу № 23-05-2/30-91 від 23.06.2014 року; договір факторингу від 29.08.2014 року; договір факторингу № 3009 від 30.09.2014 року; договір факторингу від 29.08.2014 року; договір факторингу № 1 від 11.09.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/09-1 від 30.09.2014 року; договір факторингу від 30.07.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/11-1 від 10.11.2014 року; договір факторингу від 28.11.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/11-2 від 26.11.2014 року; договір факторингу № 2 від 25.11.2014 року; договір факторингу № 2811 від 28.11.2014 року; договір факторингу № 25/12-2014 від 25.12.2014 року; договір про відступлення прав вимоги за кредитним договором від 21.03.2014 року; договір про відступлення права вимоги по кредитному договору (факторингу) від 18.02.2013 року; договір про відступлення права вимоги по кредитному договору № 59/ FAA від 29.04.2014 року.
Виходячи зі змісту перелічених вище договорів факторингу та уступки прав вимог боргу, ними передбачено відступлення (передача у власність) ПАТ “УкрСиббанк” іншому суб`єкту господарювання своїх прав грошової вимоги до боржника.
П. 1.10. гл.1 розділу 1 Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затвердженого постановою Національного банку України № 23 від 25.01.2012 фінансовий актив - будь-який актив, який є наданим кредитом, розміщеним депозитом, коштами банків у розрахунках, коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, цінним папером, дебіторською заборгованістю, погашення якої здійснюватиметься з використанням грошей або іншого фінансового інструменту.
Таким чином, в ході реалізації договорів факторингу здійснюється передача банком саме фінансового активу на адресу інших суб`єктів господарювання.
Згідно розділу 1 Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Національного банку України №481 від 27.12.2007, банк припиняє визнання фінансового активу або групи фінансових активів (далі - фінансовий актив), якщо:
б) передавання фінансового активу відповідає критеріям припинення визнання відповідно до пункту 1.13 цієї глави.
1.13. Банк оцінює межі, у яких він зберігає всі ризики та винагороди від володіння активом під час передавання фінансового активу, з урахуванням такого:
а) якщо банк передає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то він має припинити визнання фінансового активу і визнати права і зобов`язання, створені або збережені під час передавання, окремо як актив або зобов`язання.
Порядок відшкодування банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву передбачений нормами пп. 159.4.1 п. 159.4 ст. 159 Кодексу, відповідно до якого - за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, як визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Таким чином, у складі витрат відображається сума заборгованості відшкодована за рахунок створених резервів.
Відповідно до п. 1.4 гл. 1 розділу 2 Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики і банках України №481 від 27.12.2007 p., банк визнає зобов`язання з кредитування за позабалансовими рахунками до часу його погашення, закінчення строку виконання або строку дії договору.
Операції з відступлення права вимоги належать до операцій особливого виду, для яких п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу визначені спеціальні правила оподаткування.
При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. До складу доходів включається сума коштів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення. І також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат.
Відповідно до пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 ПКУ, банки формують резерви; відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових крім гарантій).
Відповідно до пп. 159.2.3 п. 159.2 ст. 159 ПКУ, у разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з п. п. 159.2.1 і 159.2.2 пункту 159.2 цієї статті, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерв;. згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду.
Заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена банком з позабалансових рахунків не була анульована, строк її виконання не закінчився, строк дії договорів не закінчився. Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків є погашеною.
Таким чином, заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України, а саме: у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.
З матеріалів справи вбачається, що ПAT “УкрСиббанк” при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена.
Аналізуючи наведені норми, суд дійшов вірного висновку що банком в порушення п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України занижено доходи на суму заборгованості, яка була погашена в обліку банку всього на 654 926 101 грн. в т.ч.: 2013 - 491 961 242 грн. 2014 - 162 964 859 грн.
Згідно п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
Як вбачається з матеріалів справи, ПAT “УкрСиббанк” в перевіряємому періоді виплачував відсотки за договорами субординованого боргу, за депозитними вкладами, відсотки за цінними паперами на користь нерезидента - засновника BNP PARIBAS (доля в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб. За 2013 рік сума таких нарахованих відсотків, яка віднесена банком до складу витрат складає 121 983 564 грн., за 2014 рік - 95 611 816 грн.
Так, згідно п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із:
- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг на суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Отже, “об`єкт оподаткування” податком на прибуток є розрахункова величина, що визначається у відповідності до ст. 134 Податкового кодексу України та може мати: позитивне, нульове та від`ємне значення.
Порядок податкового обліку від`ємного значення “об`єкту оподаткування” визначено п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України, відповідно до якого, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.
Згідно вимог ст. 14.1.165 Податкового кодексу України, "….оподатковуваний прибуток для цілей розділу III цього Кодексу - … прибуток, який підлягає оподаткуванню".
Таким чином, аналізуючи наведені норми Податкового кодексу України, суд  вважає, що оскільки від`ємне значення “об`єкту оподаткування” не є прибутком, який підлягає оподаткуванню – воно не відповідає визначенню терміна “оподатковуваний прибуток”.
Відповідно до п.152.1 ст.152 Податкового кодексу України, податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.
Отже, “оподатковуваний прибуток” - є податковою базою податку на прибуток.
Відповідно до ст. 149 Податкового кодексу України, податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об`єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу, з урахуванням положень статей 135-137 та 138-143 цього Кодексу.
З наведеного слідує, що “оподатковуваний прибуток” - є грошовим вираженням прибутку, як об`єкта оподаткування, або податковою базою податку на прибуток.
Відповідно до ст. 7 Податкового кодексу України, під час встановлення податку обов`язково визначаються такі елементи: об`єкт оподаткування; база оподаткування.
Відповідно до ст. 22 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг), та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Відповідно до ст.23 Податкового кодексу України, базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.
Таким чином у Податковому кодексі України окремо виділені такі елементи розрахунку податку, як: “об`єкт оподаткування”; та “база оподаткування”, як конкретна характеристика “об`єкта оподаткування”.
Отже,  “оподатковуваний прибуток ” та “об`єкт оподаткування” - не є тотожними поняттями та в розумінні ст. 7 Податкового кодексу України є окремими елементами розрахунку податку.
Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом в акті перевірки СДПІ з ОВП у м. Харкові №45/28-09-43-01-04/09807750 від 29.07.2015 в ході розрахунку обмеження віднесення до суми витрат процентів, що передбачено п.141.2 ст.141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 ототожнено поняття “оподатковуваний прибуток” та “об`єкт оподаткування” та в ході підрахунку зменшено суму доходів, отриманих протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, на суму від`ємного значення об`єкту оподаткування.
Відповідно до ст. 141.2. Податкового кодексу України, для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.”
Наведена вище норма Податкового кодексу України не передбачає зменшення суми доходів, отриманих протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, на суму від`ємного значення об`єкту оподаткування при підрахунку відповідного обмеження.
Окрім того, проведеною по справі судовою економічною експертизою від 17.06.2016 року № 1716/5706 Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса (а.с. 75-97 том. 4), встановлено, що висновок податкового органу про порушення позивачем вимог п. 141.2. ст. 141 Податкового кодексу України та відповідного завищення витрат на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента — засновника та пов`язаних з ним осіб у розмірі 95611816 грн. документально не підтверджуються.
Враховуючи наведене, доводи  податкового органу в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податками на прибуток в сумі 95611816 гривень не можна визнати обґрунтованими.
Дані обставини були предметом розгляду Харківського апеляційного адміністративного суду, за результатам якого було винесено постанову від 29 листопада 2016 р., на підставі якої відповідачем прийнято податкове повідомлення – рішення № 0000034300 (форма “П”) від 01.12.2016. 
Так, вказаним податковим повідомленням-рішенням № 0000034300 (форма “П”), прийнятого 01.12.2016, Офісом великих платників податків ДФС було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком  на прибуток у розмірі 1713419994 грн., тобто на 95611816,00 грн., що є правомірним.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в повній мірі досліджено обставини справи на підставі яких суд прийшов до правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень  та  у спосіб, що визначені  Конституцією  та  законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод  та  інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини. 
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. 
Керуючись ст. ст. 243, 250, 310, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "УкрСиббанк" залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.12.2019 року по справі № 820/9119/15 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Відлік означеного строку відраховується від дати отримання копії постанови та продовжується на строк дії карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», із змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2020 року № 239. 

Головуючий суддя 	(підпис)	А.О. Бегунц	
Судді	(підпис)  (підпис) 	І.С. Чалий    С.С. Рєзнікова   	
Повний текст постанови складено  19.06.2020 року