ПОСТАНОВА
Іменем України

23 квітня 2020 року 
Київ
справа №П/811/324/14
адміністративне провадження №К/9901/26363/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Кіровоградський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» 
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 березня 2014 року (суддя Сагун А.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2016 року (судді: Суховаров А.В. (головуючий), Головко О.В., Ясенова Т.І.) 
у справі № П/811/324/14
за позовом Дочірнього підприємства «Кіровоградський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України»
до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У січні 2014 року Дочірнє підприємство «Кіровоградський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (далі - ДП «Кіровоградський облавтодор») звернулося до суду з позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 12 червня 2013 року № 0000410173, № 0000992220, № 0001002220; від 27 серпня 2013 року № 0000552202; від 12 червня 2013 року № 0001012220 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на                       6 485    817,40 грн; від 27 серпня 2013 року № 0000562202 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 7    953    570,06 грн.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 26 березня      2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2016 року, адміністративний позов                   ДП «Кіровоградський облавтодор» задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 12 червня 2013 року № 0001012220 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на        1    256    481 грн, № 0000410173; від 27 серпня 2013 року № 0000562202 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на          2    187    314 грн, № 0000552202.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДП «Кіровоградський облавтодор» звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати судові рішення в частині незадоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень: - від 27 серпня 2013 року № 0000562202 в частині донарахування основного зобов`язання в розмірі 201    755,00 та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми та в частині донарахування основного зобов`язання в розмірі 3 642 288,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми;
- від 12 червня 2013 року № 0001012220 в частині донарахування основного зобов`язання в розмірі 3    469    885,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми;
- від 12 червня 2013 року № 00001002220;
та ухвалити в цій частині нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю. 
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, позивач посилається на те, що обставини щодо незменшення витрат за рішенням господарського суду про стягнення на користь ТОВ «НК ПОЛЮС» 960 737,99 грн виходять за межі періоду, який перевірявся відповідачем. Щодо господарських операцій із ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН», то позивач зазначив, що вони мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які не досліджувалися судами попередніх інстанцій. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14 квітня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДП «Кіровоградський облавтодор».
Відповідач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 04 березня до 15 квітня           2013 року посадовими особами Кіровоградської ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01 квітня до 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт від 27 травня 2013 року № 76/22-2/32039992.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем норм законодавства, а саме: 
- пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.4 пункту 135.4 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 5 330 561 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 4 328 288 грн;
- підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України - не сплачено податок на доходи фізичних осіб у сумі 13 714,28 грн;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України, внаслідок чого нараховано пеню в сумі 1987,82 грн;
- абзацу 2 пункту 3.5 статті 3 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, - при видачі готівки з каси підприємства відсутній підпис одержувача готівки у видатковому ордері.
12 червня 2013 року на підставі акта перевірки Кіровоградська ОДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення:
- № 0001012220, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 6 492 432,00 грн, зокрема 4 328 288,00 грн - за основним платежем та 2   164   144,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями; 
- № 0001002220, згідно з яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 5237,00 грн; 
- № 0000410173, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 17 142,85 грн, зокрема 13 714,28 грн - за основним платежем та 3428,57 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями; 
- № 0000992220, згідно з яким позивачу нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5498,62 грн.
Також з урахуванням рішення про результати розгляду первинної скарги Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області від 16 серпня 2013 року відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2013 року: 
- № 0000552202, згідно з яким позивачу нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2,96 грн; 
- № 0000562202, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 7 994 342,00 грн, зокрема 5 329 561 грн - за основним платежем та 2   664   781,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Як вбачається зі змісту касаційної скарги рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються в частині правомірності прийняття Кіровоградською ОДПІ податкових повідомлень-рішень: 
- від 27 серпня 2013 року № 0000562202 в частині донарахування основного зобов`язання в розмірі 201 755,00 та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми та в частині донарахування основного зобов`язання в розмірі 3 642 288,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми;
- від 12 червня 2013 року № 0001012220 в частині донарахування основного зобов`язання в розмірі 3 469 885,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми;
- від 12 червня 2013 року № 00001002220.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 27 серпня 2013 року № 0000562202 в частині донарахування основного зобов`язання в сумі 201 755,00 та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми.
Підставою для донарахування позивачу зазначеної суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств став висновок контролюючого органу про порушення ДП «Кіровоградський облавтодор» підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України. Склад податкового правопорушення, на думку відповідача, полягає в тому, що позивачем не зменшено витрати на вартість кредиторської заборгованості перед ТОВ «НК ПОЛЮС», яка визнана ухвалою Господарського суду Кіровоградської області від 11 квітня 2012 року у справі №5013/1909/11 за позовом ТОВ «НК ПОЛЮС», внаслідок чого завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за ІІ квартал 2012 року на суму 960 738,00 грн. 
Згідно з абзацом 1 підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України платник податку - покупець зобов`язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що рішенням господарського суду Кіровоградської області від 30 листопада 2011 року у справі № 5013/1909/11 стягнуто борг з ДП «Кіровоградський облавтодор» на користь ТОВ «НК ПОЛЮС» у сумі 960 737,99 грн.
Ухвалою господарського суду Кіровоградської області від 11 квітня 2012 року у вказаній вище справі виправлено помилку в наказі суду від 19 грудня 2011 року в частині зазначення ідентифікаційного коду відповідача - ДП «Кіровоградський облавтодор».
Враховуючи те, що позивач не надав доказів зменшення витрат на вартість заборгованості перед ТОВ «НК ПОЛЮС» у розмірі 960 738,00 грн, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про завищення                           ДП «Кіровоградський облавтодор» витрат на вказану суму за ІІ квартал 2012 року.
Посилання скаржника на те, що рішення суду набрало законної сили у період, який не охоплювався періодом перевірки, а відтак висновок контролюючого органу щодо завищення витрат при визначені об`єкту оподаткування за ІІ квартал 2012 року в сумі 960    738,00 грн є неправомірним, Суд не бере до уваги з огляду на те, що в матеріалах справи відсутні докази зменшення позивачем витрат на вказану суму. 
Таким чином, податкове повідомлення рішення від 27 серпня 2013 року №0000562202 в частині донарахування позивачу грошового зобов`язання у сумі      201 755,00 (960 738х21%) грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми прийнято Кіровоградською ОДПІ правомірно та не підлягає скасуванню.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2013 року № 0000562202 в частині донарахування основного зобов`язання в сумі 3 642 288,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми; від 12 червня 2013 року №0001012220 в частині донарахування основного зобов`язання в сумі 3 469 885,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми; та від 12 червня 2013 року № 00001002220.
Підставою для донарахування позивачу згідно з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями грошових зобов`язань із податку на додану вартість та податку на податку на прибуток підприємств, став висновок контролюючого органу, що господарські операції між ДП «Кіровоградський облавтодор» та ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН» не мали реального характеру, оскільки не підтверджені належними первинними документами.
Як встановили суди попередніх інстанцій, ДП «Кіровоградський облавтодор» придбав у ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН» бітум БНД 60/90. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій із вказаним контрагентом позивач надав договори поставки товару, видаткові накладні, податкові накладні, залізничні накладні, платіжні доручення.
У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про неправомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій із ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН» з огляду на те, що підприємством не надано доказів на підтвердження транспортування товару від контрагента, зокрема доказів укладення договорів перевезення, оплати послуг за зазначеними договорами ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН» та відповідні товарно - транспортні документи. Згідно з наданими залізничними накладними відправниками бітуму є ТОВ «Спецтранссервіс», ТОВ «Мобільний Термінал», ТОВ «Лукойл Нижньогороднафтооргсинтез», а не ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН».
Проте колегія суддів вважає такий висновок судів попередніх інстанцій передчасним та таким, що зроблений без повного з`ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами першою-третьою статті 909 Цивільного кодексу України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. 
Договір перевезення вантажу укладається у письмовій формі. 
Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами).
Із матеріалів справи вбачається, що товар (бітум БНД 60/90), який відображено в накладних ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН» надходив на філії ДП «Кіровоградський облавтодор» залізничним транспортом. 
Пунктом 1.2 Правил оформлення перевізних документів Правил перевезення вантажів, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 21 листопада 2000 року №644 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 листопада 2000 року за №863/5084), визначено, що накладна є обов`язковою двосторонньою письмовою формою угоди на перевезення вантажу, яка укладається між відправником та залізницею на користь третьої сторони - одержувача. Накладна одночасно є договором застави вантажу для забезпечення гарантії внесення належної провізної плати та інших платежів за перевезення. Накладна разом з дорожньою відомістю супроводжує вантаж на всьому шляху перевезення до станції призначення, де видається одержувачу. Квитанція про приймання вантажу до перевезення видається відправнику. 
Пунктами 1.2, 1.8 Правил розрахунків за перевезення вантажів (Стаття 62 Статуту) Правил перевезення вантажів передбачено, що плата за перевезення вантажу вноситься відправником під час оформлення перевезення. Отримана залізницею сума платежів указується у відповідних графах комплекту провізних документів.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про залізничний транспорт» встановлення тарифів на перевезення вантажів, пасажирів, багажу, вантажобагажу залізничним транспортом (за винятком приміських пасажирських перевезень) у межах України здійснюється на підставі бюджетної, цінової та тарифної політики у порядку, що визначає Кабінет Міністрів України.
Тобто з огляду на зміст наведених норм залізнична накладна є обов`язковим первинним документом при оформленні господарської операції з перевезення товарів. 
Надаючи оцінку взаємовідносинам позивача із ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН», суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, обмежився формальним висновком про відсутність у матеріалах справи первинних документів на підтвердження транспортування товару від ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН». 
Проте суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки господарським операціям щодо поставки ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН» бітуму БНД 60/90 позивачу та операціям щодо безпосереднього транспортування товару, не дослідили належним чином первинні документи, які мають підтверджувати такі операції.
Зокрема, суд апеляційної інстанції проігнорував доводи ДП «Кіровоградський облавтодор» про те, що фактичним власником товару (бітум) є ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН», а перевезення товару здійснювалося ТОВ «Спецтранссервіс» на підставі договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 01 серпня 2011 року №01/08, який долучено до матеріалів справи.
З огляду на те, що вказаним обставинам та доказам не надана правова оцінка, посилання судів попередніх інстанцій на зазначення в залізничних накладних як відправників товарів інших суб`єктів господарської діяльності, ніж того, з яким позивачем укладено договори про поставку, Суд вважає недостатніми для обґрунтування правомірності висновку контролюючого органу щодо завищення позивачем валових витрат та податкового кредиту за наслідками господарських операцій із ТОВ «БЮРО ЕЙНШТЕЙН».
Разом із тим, у силу положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, що виключає можливість Суду перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій у цілому по суті спору.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам першої та апеляційної інстанцій слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та ухвалити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Кіровоградський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» задовольнити частково.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 березня           2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від         22 березня 2016 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від               27 серпня 2013 року № 0000562202 в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 3    642    288,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми; від      12 червня 2013 року № 0001012220 в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 3    469    885,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 50% від зазначеної суми; від      12 червня 2013 року № 00001002220.
Справу у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова