ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/4569/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Лисенко В.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                             судді-доповідача:                       Собківа Я.М.,     
                                             суддів:                        Земляної Г.В., Горяйнова А.М.,
               за участю секретаря:                        Рагімової Т.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.06.2019 року №0006381303, №0006341303,  №0006361303, №0006351303, №0006371303;   визнання незаконною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 11.06.2019   №Ф-0006391303.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.  
Не погодившись із вказаним рішенням суду, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій скаржник просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.        
Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції неповністю з`ясовані обставини справи, порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.  
Відповідно до ч.1   ст. 308 КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, представника позивача та представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено, що Наказом Головного управління ДФС у Київській області від 18.04.2019 №843 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків  ОСОБА_2 " призначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків  ОСОБА_2 з 01.01.2012 року по 31.12.2018   року з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна. 
У період з 26.04.2019 року по 07.05.2019 року на підставі п.п.78.1.2, п.п.78.1   ст.   79 Податкового кодексу України   та наказу від 18.04.2019 року №843 головним державним ревізором-інспектором відділу планування контрольно-перевірочної роботи та контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб і самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Київській області Біруком В.С. проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2012 року по 31.12.2018 року. 
За результатами проведеної перевірки складено Акт від 14.05.2019 №391/10-36-13-03/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 "" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2012 року по 31.12.2018 року. 
У вказаному Акті перевірки, посадова особа контролюючого органу зазначила про те, що відповідно до наданої інформації Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 17.01.2019 №10/10-104/1701/02, фізична особа ОСОБА_1 є замовником будівництва двохповерхових   будинків на підставі Декларацій про готовність об`єкта до експлуатації, який належить до ІІІ категорії складності, виданих Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області за адресою: АДРЕСА_5 (Декларація №КС143143070379);   АДРЕСА_6 (Декларація №КС143143070375); АДРЕСА_7 (Декларація №КС143143070373); АДРЕСА_8 (Декларація №КС143141780280); АДРЕСА_4 (Декларація №КС 142133470901). 
В Акті зазначено,   що фізична особа - ОСОБА_1 набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступає, після введення об`єктів нерухомості в експлуатацію на підставі записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами.
Згідно з наявними деклараціями про готовність об`єктів, генеральними підрядниками будівництва є ТОВ "НРФ"Реставрація" (код ЄДРПОУ 21553329), ТОВ «Орфей» (код ЄДРПОУ 31779492) та ТОВ "Діамант Проект" (код ЄДРПОУ 38005581).
У подальшому, як зазначено в Акті перевірки, позивачем реалізовувались об`єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувались нотаріально. 
У   ході перевірки встановлено, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснював будівництво двохповерхових   будинків за видом діяльності «Організація будівництва будівель» та систематичний продаж нерухомого майна (квартир) за видом діяльності 68.10 "Купівля та продаж власного нерухомого майна" за адресами: АДРЕСА_4 .
Крім іншого, в Акті перевірки зазначається, що згідно з п.85.2 ст.85 Кодексу - платник зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Однак, ОСОБА_1 не надано до перевірки будь-яких документів. 
Беручи до уваги обсяги побудованих житлових та багатоквартирних житлових будинків, реалізованих об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в Акті перевірки дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 6 135 999,96 грн.   не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений   статтею 177 Податкового кодексу України.
З урахуванням викладеного, контролюючий орган в Акті перевірки дійшов висновку про порушення позивачем:
- пункту   44.1   ст.   44, п.   177.10   ст.177 ПК України   в частині ненадання до перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
- підпункту 49.18.5. п.49.18. ст.49, п.177.5 ст.177 ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-УІ, із змінами, в частині не подання декларацій про майновий стан і доходи за 2014-2017 роки;
- пункту 177.1, п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-УІ, із змінами, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2014-2017 роки, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету всього у сумі 1089074,22 грн., у т.ч. за 2014р. - 614902,72 грн., за 2015р. - 411066,36 грн., за 2016р. - 35364,96 грн., за 2017р. - 38409,48 грн.;
- пункту 2, п.9, п. 11 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.215 №435, в частині не подання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2014-2017 роки;
- абзацу 1 п.2 ч. 1 ст.7, п.11 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», із змінами, в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 269693,06 грн., в т.ч. за 2014 рік 89529,12 грн., за 2015 рік 89995,12 грн., за 2016 рік 43223,87 гри., за 2017 рік 46944,95 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу в частині заниження платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 у сумі у сумі 36657,97 грн., у т.ч. у 2015р. у сумі 31378,08 грн., у 2016р. у сумі 2079,10 грн., у 2017р. у сумі 3200,79 грн.;
- статті   58, частини 6 ст.128 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV   в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи - підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;
-   статті 18 Закону України від 15.05.2003 року №755-IV   „Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань   в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи - підприємця.
Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, позивач подав до контролюючого органу заперечення на Акт перевірки, за результатом розгляду яких висновки Акту перевірки були залишені без змін, а заперечення позивача - без задоволення.
На підставі Акта перевірки, ГУ ДФС у Київській області прийняті спірні податкові повідомлення-рішення   від 11.06.2019 року №0006381303, №0006341303, №0006361303,   №0006351303,   №0006371303 та вимога про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 11.06.2019   №Ф-0006391303.
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату боргу (недоїмки) відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що діяльність позивача, що полягає у послідовному будівництві об`єктів житлового фонду з наступною їх реалізацією населенню для задоволення його соціальних потреб є підприємницькою, у зв`язку з чим доходи від такої діяльності повинні оподатковуватись за правилами, встановленими для фізичних осіб-підприємців, а не для фізичних осіб, які реалізують власну нерухомість.
Колегія суддів не погоджується з даним висновком з огляду на наступне. 
Відповідно до   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано   розділом IV ПК України, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з підпунктом   164.2.4   пункту   164.2   статті   164 ПК України   до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями   статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені   статтею 167 ПК.
За правилами пункту 167.1 цієї статті ставка податку становить 18 (до 1 січня 2016      року - 15) відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. 
Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.
Такий випадок визначено   статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Пунктом 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на       такій земельній ділянці), а       також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної   статтею 121 Земельного кодексу України   залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною       пунктом 167.2         статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.
Статтею 177 ПК України   врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною       пунктом   167.1       статті   167   цього   Кодексу   (пункт   177.1   статті   177 ПК України).
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив із того, що позивач здійснював господарську діяльність у 2014-2017 роках без реєстрації суб`єктом господарювання, тому отримані ним доходи мають відповідно до пункту   177.1   статті   177 ПК України   оподатковуватися за ставками, визначеними в пункті   167.1   статті   167   цього   Кодексу.
Оскільки нормою пункту   167.2   статті   167 ПК   застережено, що ставка податку на рівні 5% бази оподаткування застосовується у випадках, прямо визначених   розділом IV цього Кодексу, а норма пункту   172.2   статті   172 ПК   містить пряму вказівку на оподаткування за встановленим нею правилом доходу від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, то висновок податкового органу про безпідставність оподаткування доходу позивача за вказаною ставкою є помилковим.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27      лютого 2018 року у справі № 826/1513/17 (К/9901/3758/17) скасовано постанову апеляційного суду та залишено в силі рішення суду першої інстанції, який задовольнив позовні вимоги та скасував, зокрема, податкове повідомлення-рішення щодо донарахування податку на доходи фізичних осіб, нарахованого податковим органом внаслідок відчуження 22 квартир фізичною особою без реєстрації ФОП (тобто фактично погодився із застосованою ставкою - 5 %).
Відповідно до частини першої   статті 19 Конституції України   правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Цей правовий принцип до спірних правовідносин слід розуміти так, що право платника податків зареєструватися ФОП не може бути обов`язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для ФОП.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 25 травня 2020 року у справі № 810/1963/18.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що доходи, отримані позивачем без реєстрацій ФОП, мають оподатковуватися за правилами   статті 177 ПК України, яка поширюється на оподаткування доходів, отриманих ФОП.
Крім того, в матеріалах справи наявна копія постанови Києво-Святошинського районного суду Київської області від 11 жовтня 2019 року по справі № 369/9059/19 (провадження № 3/369/3699/19), якою провадження у справі щодо ОСОБА_1 закрито за відсутності події та складу адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 164 Кодексу України про адміністративне правопорушення.  
Відповідно до частини шостої   статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України   (далі -   КАС України) вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
За даними відомостей з бази даних Державного реєстру фізичних осіб (ф.1ДФ) у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 років по операціях з купівлі-продажу нерухомого майна одночасно з нотаріальним посвідченням відповідних угод позивачем був сплачений податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5 відсотків у розмірі 10669,00 грн.
За правилами   статті 90 КАС України   суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
На думку колегії суддів констатація контролюючим органом того, що ОСОБА_1 систематично займався господарською діяльністю, у результаті якої отримав прибуток, але не звітував до податкових органів та як наслідок умисно ухилився від сплати податків у великих розмірах, є не встановленими обставинами у розумінні частини шостої   статті 78 КАС України, а є оціночним судженням та не є обов`язковим для суду, який розглядає адміністративну справу.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
З огляду на помилковість висновків про необхідність оподаткування отриманих позивачем доходів внаслідок продажу об`єктів нерухомості як доходу від здійснення господарської діяльності ФОП, підстави для нарахування єдиного внеску відсутні.
Позивач не є ФОП, тому він не є платником цього внеску у розумінні   Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а отже, рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої цим Законом, вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування контролюючим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску - визначені позивачу податковим органом безпідставно.
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції безпідставно відмовив у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 , а тому постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення адміністративного позову.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі спростовують висновки суду першої інстанції та знайшли своє належне підтвердження в суді апеляційної інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому оскаржувана постанова підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.   
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року скасувати та прийняти нове рішення.
Адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити. 
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.06.2019 року№0006381303, №0006341303,   №0006361303,   №0006351303,   №0006371303.    
Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 11.06.2019   року №Ф-0006391303.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

            Суддя-доповідач                                                                                   Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Земляна Г.В.

             Суддя                                                                                                     Горяйнов А.М.

              
Повний текст постанови виготовлено - 11 червня 2020 року.