ПОСТАНОВА
Іменем України

20 травня 2020 року 
Київ
справа №2-а/1970/3719/12
адміністративне провадження №К/9901/19795/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільської області
на     постанову    Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2015 року (суддя Осташ А.В.)
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016 року (головуючий суддя Старунський Д.М., судді: Багрій В.М., Рибачук А.І.)
у справі    № 2-а/1970/3719/12 (№ 876/6130/15)
за позовом   Комунального підприємства теплових мереж «Тернопільміськтеплокомуненерго»
до  Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільської області
про    скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2012 року Комунальне підприємство теплових мереж «Тернопільміськтеплокомуненерго» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільської області (далі - відповідач, податковий орган), в якому, у урахуванням уточнення позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення якими зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість.

Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 12.05.2015 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2012 року №0000332210.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2012 року № 0000342210 в частині визначення основного зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 769 788 грн та за штрафними санкціями в сумі 192 447 грн. 
В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 03.03.2016 року скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог і прийняв нову постанову, якою позовні вимоги Підприємства в цій частині задовольнив повністю.

Визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2012 року №0000342210 в частині визначення основного зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 1 570 451,00 грн - за основним платежем та 392 612,75 грн за штрафними санкціями.

В решті постанову залишив без змін.

Приймаючи рішення суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недоведеність суб`єктом владних повноважень правомірності прийнятих рішень.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову, а постанову суду апеляційної інстанції повністю. 

Податковий орган стверджує, що висновки судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.
Відзив на касаційну скаргу від позивача на адресу Суду не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень. 

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 09.02.2018 року касаційну скаргу разом з матеріалами справи передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року за результатами якої складено акт № 2286/22-10/14034534 від 14 червня 2012 року.

     Висновками акта перевірки встановлено, зокрема, порушення:
-          п. 150.1 ст. 150, підпункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, в наслідок чого Підприємством завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування за 3 квартал 2011 року в сумі 18 008  199 грн. 
-          пп. 197.1.28 п. 197.1 статті 197, п. 198.4 статті 198, п. 199.1, п. 199.2, п. 199.3, п. 199.4 статті 199 Податкового кодексу України, в наслідок чого Підприємством занижено податок на додану вартість на суму 2 340 239 грн.
На підставі вказаних висновків акта перевірки податковим органом 25.06.2012 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
-          № 0000332210, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 4 квартал 2011 року на суму 18 008  199 грн.
-          № 0000243210, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 2  925  298 грн 75 коп., з яких 2  340  239 грн за основним платежем та 585  059 грн 75 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

За приписами частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0000332210.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом зменшено підприємству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за підсумками 2-4 кварталів 2011 року в розмірі 18 008 199, 00 грн у зв`язку із неврахуванням при визначенні об`єкта оподаткування суми від`ємного значення за наслідками 2010 року.
Вказане питання розглядалось Тернопільським окружним судом у справі № 2-а/1970/3483/11 за позовом Підприємства. У вказаній справі досліджувалось правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000891601 від 20.10.2011 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за підсумками 2 кварталу 2011 року в розмірі 18 008 199, 00 грн у зв`язку із неврахуванням при визначенні об`єкта оподаткування суми від`ємного значення за наслідками 2010 року (том 1 арк. с. 85-86).

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 03.02.2015 року визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000891601 від 20.10.2011 року.

Колегія суддів дійшла висновку, що Підприємство правомірно здійснило розрахунок об`єкта оподаткування за І квартал 2011 року з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від`ємного значення, що утворилися протягом 2010 року, в розмірі 18 008 199,00 грн (том 1 арк. с. 97-99).

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.03.2015 року відмовив у відкритті касаційного провадження за скаргою податкового органу по справі № 2-а/1970/3483/11 (том. 2 арк. с. 8).

Відповідно до ч.1 ст. 72 КАС України (в редакції, що діяла на момент прийняття рішення судами попередніх інстанцій), обставини встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Відповідно до п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України  (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) п. 150.1 ст. 150 цього Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. 

Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення. 
Враховуючи викладене, Суд не погоджується з доводом касаційної скарги, що п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України дозволяє платникові податку на прибуток включити до витрат ІІ кварталу 2011 року лише той показник від`ємного значення за підсумками І кварталу 2011 року, який пов`язується з діяльністю, проведеною виключно у такому І кварталі.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що Податковим кодексом України не передбачено обмежень щодо формування валових витрат ІІ кварталу 2011 року лише сумами від`ємного значення, які виникли як результат діяльності виключно І кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від`ємного значення попередніх податкових періодів, в тому числі 2010 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0000243210.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для винесення вищезазначеного рішення стали висновки акта перевірки про порушення позивачем пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197, п. 198.4 198, п. 199.1, п. 199.2, п. 199.3, п. 199.4 ст. 199 Податкового кодексу України, а саме заниження грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 340 239 грн. Зокрема, в акті перевірки з приводу наведених порушень зазначено:

- перевіркою відображених у рядку 10.1 Декларацій «підлягають оподаткуванню за ставкою 20%» показників за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року встановлено завищення декларованих показників у рядку 10.1 Декларацій на суму 1 845 742 грн, та заниження задекларованих показників у рядку 10.1 Декларацій на сумі 1 117 539 грн;

- перевіркою відображених у рядку 15.1 Декларацій «придбання з податком на додану вартість товарів/послуг та необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об`єктом оподаткування (ст. 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (ст. 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу) частина що включається до складу податкового кредиту» показників за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року встановлено завищення задекларованих показників у рядку 15.1 Декларацій на суму 1 187 526 грн, та заниження задекларованих показників у рядку 15.1 Декларацій на суму 5 149 743 грн;

- перевіркою відображених у рядку 16.4 Декларацій «коригування податкового кредиту зв`язку із перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях» показників за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року у загальній сумі 4 072 994 грн встановлено, що підприємство здійснювало коригування податкового кредиту у зв`язку із перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях, які відповідно до пп. 197.1.28 п. 197.1 ст.197 Податкового кодексу України звільнені від оподаткування, що призвело до завищення показників у рядку 16.4 Декларацій за грудень 2011 року в сумі 3 772 243 грн.

Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що Підприємство в 2011 році отримало субвенцію з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, що вироблялась, транспортувалася та постачалася населенню в сумі 33 804 781 грн.

Дана субвенція виділена для погашення заборгованості за природній газ перед ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» в липні 2011 року в сумі 13 175 150,02 грн та в грудні 2011 року в сумі 20 629 630,98 грн, згідно договорів № 475/503 від 11.07.2011 року та № 680/503 від 01.09.2011 року «Про організацію взаєморозрахунків відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 11.05.2011 № 503».

Кошти з виділеної субвенції повністю пішли на оплату заборгованості за природний газ.
За приписами п.п. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що частина вартості послуг теплопостачання для населення, яка покривається (відшкодовується) державою на покриття різниці між тарифом та собівартістю, звільняється від оподаткування ПДВ.

Суд не погоджується з доводом касаційної скарги, що норми п.п. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України розповсюджуються на використання сум отриманої субвенції. Тобто, на думку податкового органу, операція з придбання природного газу звільнена від оподаткування, оскільки при її здійснені використані кошти субвенції.

Відповідно до вимог, встановлених п. 199.1 ст.199 Податкового кодексу України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях. 

Не є спірним між сторонами, що придбання природного газу здійснювалось позивачем з метою поставки населенню теплової енергії. Тому суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що оскільки зазначені операції є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, то придбані підприємством з відповідною метою товари (послуги) є такими, що використовуються в оподатковуваних операціях.

Саме керуючись вказаними нормами позивач всю суму податкового кредиту, отриманого внаслідок придбання товарів та послуг, які є необхідними для виробництва та постачання теплової енергії, розподіляв та використовував лише ту частку, що відповідає частці оподаткованих операцій з постачання теплової енергії населенню.

Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо відсутності підстав для віднесення операцій з отриманими коштами цільового фінансування за рахунок Державного бюджету у вигляді субвенцій, що виплачувалися постачальникам теплової енергії та послуг із теплопостачання, до операцій, які не є об`єктом оподаткування, на які розповсюджується дія пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України.

Крім того, суд апеляційної інстанції звернув увагу на довідку № 1674/23-06/14034534 від 27.02.2012 року складену за результатами проведеної перевірки дотримання податкового законодавства при здійсненні господарської діяльності протягом грудня 2011 року, якою було встановлено відсутність порушень при формуванні позивачем податкового кредиту (том 1 арк. с. 9-14).

Вказана обставина залишена поза увагою доводами касаційної скарги.

Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що податковим органом, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірності прийнятого рішення.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції  виконано  всі  вимоги  процесуального  законодавства, всебічно  перевірено  обставини  справи,  вирішено  справу  у  відповідності  до  норм  матеріального  права, постановлено  обґрунтоване  рішення,  в  яких  повно  відображені  обставини,  що  мають  значення  для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільської області залишити без задоволення. 

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2015 року в частині задоволення позовних вимог та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016 року у справі    № 2-а/1970/3719/12 (№ 876/6130/15) залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	 	  С.С. Пасічник	
 	  	   В.П. Юрченко