ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 квітня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/5530/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року в адміністративній справі №160/5530/19 (головуючий суддя першої інстанції Бондар М.В., рішення в повному обсязі складено 09.10.2019 року) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В: 
Позивач 14.06.2019 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 21.02.2019 року №0005141410, яким до товариства застосовано штрафні санкції в сумі 6063457,60 грн., оскільки товариством не оприбутковано готівку у касовій книзі підприємства за період з 05.01.2018 року по 31.05.2018 року на загальну суму 1212 695,12 грн..
В обґрунтування позову зазначено, що готівкова виручка відокремлених підрозділів, які не ведуть касової книги, що здається ними до кас банку через інкасаторів-збирачів, зараховується на рахунок підприємства - юридичної особи у безготівковому порядку та не потребує оприбуткування в касовій книзі підприємства - юридичної особи. На думку позивача, відповідачем зроблено передчасні висновки стосовно неоприбуткування готівки у касовій книзі підприємством. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт зазначає, що судом не враховано те, що фінансові санкції, застосовані на підставі пункту 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 року у розумінні статті 238 та 239 Господарського кодексу України є адміністративно-господарськими санкціями, застосування яких можливо в строки, передбачені у статті 250 ГК України. Позивач вважає, що відповідачем було порушено порядок складання податкового повідомлення-рішення та оформлення результатів перевірки, оскільки: порядковий номер податкового повідомлення-рішення не відповідає вимогам Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 року №1204; замість дати акту перевірки « 18.01.2019 року» в податковому повідомленні-рішенні зазначено « 21.01.2019 року»; в акті перевірки зазначено, що перевірка проведена, зокрема, на підставі Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 року №1775-ІІІ, який втратив чинність 28.06.2015 року.
Відповідач відзив на апеляційну скаргу не подав.
Сторони в судове засідання апеляційної інстанції не прибули, про час, дату та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
Позивач надіслав до апеляційного суду заяву, якою просив розгляд справи провести за відсутності його представника.
Відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.          
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 38873258), зареєстровано 22.08.2013 року, перебуває на обліку в ГУ ДФС у Дніпропетровській області відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основним видом діяльності підприємства є роздрібна торгівля пальним, а саме – скрапленим газом через автозаправні комплекси. Товариство має відокремлені підрозділи, в тому числі і в Миколаївській області. 
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
18.01.2019 року ГУ ДФС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів автозаправки, розташованої за адресою Миколаївська область, м.Очаків, вул.Чижикова, буд.128, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ», за результатами якої 18.01.2019 року складено акт №0018/14/29/14/38873258 (а.с.14-17).
Висновками акту перевірки встановлено порушення ТОВ «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» пункту 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148, в редакції від 29.12.2017 року, яка діяла з 05.01.2018 року по 31.05.2018 року, а саме: товариством не оприбутковано готівку у касовій книзі підприємства за період з 05.01.2018 року по 31.05.2018 року на загальну суму 1212 695,12 грн..
На підставі акту перевірки податковим органом 21.02.2019 року винесено податкове повідомлення-рішення №0005141410, яким до позивача застосовано штрафні санкції на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» у розмірі 6063475,60 грн. (а.с.11-12).
Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДФС України. Рішенням ДФС України від 27.05.2019 року №24183/6/99-99-11-06-05-25 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу залишено без задоволення (а.с.23-30).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» оскаржило його до суду.
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції виходив із того, що відповідачем правомірно, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, накладено на позивача штраф за не оприбуткування готівки.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України юридичними особами (крім банків) та їх відокремленими підрозділами незалежно від організаційно-правової форми та форми власності (далі - підприємства), органами державної влади та органами місцевого самоврядування під час здійснення ними діяльності з виробництва, реалізації, придбання товарів чи іншої господарської діяльності (далі - установи), фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність (далі - фізичні особи - підприємці) (далі разом у тексті – суб`єкти господарювання), фізичними особами визначено Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148 (далі - Положення №148 в редакцій чинній з 05.01.2018 року по 31.05.2018 року).
Відповідно до підпункту 2 пункту 3 розділу І Положення №148 відокремлені підрозділи - філії, представництва, відділення та інші структурні підрозділи, що наділяються частиною майна господарських організацій, здійснюючи щодо цього майна право оперативного використання чи інше речове право, передбачене законодавством України.
Оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат (підпункт 18 пункту 3 розділу І Положення №148).
Тобто, вказана норма передбачає проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі або книзі обліку доходів і витрат.
Відповідно до пункту 58 розділу VI Положення №148, контролюючий орган під час проведення перевірки: 1) перевіряє виконання установою/підприємством вимог цього Положення щодо дотримання порядку ведення касової книги та оформлення операцій з приймання та видачі готівки з каси, ведення відповідних касових документів; 2) перевіряє повноту та своєчасність оприбуткування в касах готівкових надходжень, одержаних установою/підприємством (за реалізовану продукцію, продані товари, виконані роботи, надані послуги і за позареалізаційні операції). Готівка, що надходить до кас, повинна своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (або РК), визначено в пункті 11 розділу II цього Положення.
Згідно із пунктом 11 розділу ІІ Положення №148 (в редакції що діяла до 31.05.2018 року) готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки у повній сумі.
Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств/відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги/застосуванням РРО та КОРО (у разі застосування КОРО без застосування РРО), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів/фіскальних звітних чеків (або даних розрахункових квитанцій).
На думку податкового органу всі зазначені у вказаній нормі умови повинні відбуватися одночасно.
Проте, структура вказаної норми свідчить про те, що через риску визначені альтернативні визначення алгоритму здійснення оприбуткування готівки установами, підприємствами та відокремленими підрозділами, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги або проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та КОРО (у разі застосування КОРО без застосування РРО). 
При цьому, оприбуткуванням готівки в касах вказаних вище установ, підприємств та відокремлених підрозділів є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів або здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі фіскальних звітних чеків (або даних розрахункових квитанцій).
Тобто, оприбуткуванням готівки в касах установ, підприємств чи відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. 
А оприбуткуванням готівки в касах установ, підприємств та відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та КОРО (у разі застосування КОРО без застосування РРО), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі фіскальних звітних чеків (або даних розрахункових квитанцій).
Здійснення обліку готівки у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів та одночасно і на підставі фіскальних звітних чеків (або даних розрахункових квитанцій) є нелогічним та взаємовиключними. 
З матеріалів справи вбачається (в тому числі з акту перевірки), що відокремленим підрозділом позивача, який проводить готівкові розрахунки із застосуванням РРО та КОРО, здійснюється облік готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі фіскальних звітних чеків.
Згідно із пунктом 12 розділу ІІ Положення №148 (в редакції що діяла до 31.05.2018 року) установа/підприємство на підставі цього Положення зобов`язане розробити та затвердити внутрішнім документом порядок оприбуткування готівки в касі установи/підприємства, у якому максимально врахувати особливості роботи як установи/підприємства, так і його відокремлених підрозділів (внутрішній трудовий розпорядок, режим роботи, графіки змінності, порядок та особливості здавання готівкової виручки (готівки) до банку). Для відокремлених підрозділів установи/підприємства порядок оприбуткування готівки в касі встановлюється та доводиться внутрішніми документами установи/підприємства. Розроблений порядок повинен відповідати вимогам цього Положення та не суперечити законодавству України.
Як зазначалось вище, основним видом діяльності ТОВ «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ», а відтак і його відокремлених підрозділів, є роздрібна торгівля пальним, а саме – скрапленим газом через автозаправні комплекси. 
Автозаправка (АГЗС), розташована за адресою Миколаївська область, м.Очаків, вул.Чижикова, буд.128, та стосовно діяльності якої проводилась фактична перевірка, обладнана касовими апаратами (РРО), через які оприбутковуються грошові кошти.
Матеріалами справи підтверджується та не заперечується відповідачем, що на АГЗС ведуться книги КОРО і видача готівкових коштів проводиться тільки для інкасації виручки в установу банку. 
Згідно копії витягу зі штатного розкладу ТОВ «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» по Миколаївському управлінню скрапленого газу, на АГЗС, що розташована за адресою: Миколаївська область, м.Очаків, вул.Чижикова, буд.128, працює лише 4 оператори заправних станцій 5 розряду. Штатний розклад не містить посади бухгалтера.
З урахуванням зазначених вище обставин та виконання пункту 12 розділу ІІ Положення №148 ТОВ «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» наказом №6 від 05.01.2018 року затверджено Порядок про оприбуткування готівки.
Відповідно до вказаного Порядку у зв`язку із специфікою роботи підприємства, оприбуткування готівки в касах відокремлених підрозділів проводиться із застосуванням РРО та книги обліку розрахункових операцій в повній сумі її фактичного надходження на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО.
Вказані обставини податковим органом не спростовані.
Колегія суддів вважає, що за наявності виконання позивачем обставин та умов, передбачених пунктом 12 розділу ІІ Положення №148, у ТОВ «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» відсутнє порушення ним пункту 11 розділу ІІ Положення №148, а відтак застосування до позивача штрафних за порушення норм регулювання обігу готівки є необґрунтованими та належать скасуванню. 

Інші аргументи позивача щодо підстав скасування спірного податкового повідомлення-рішення колегією суддів не аналізуються, оскільки таке вже не має сенсу з урахуванням висновків суду, наведених вище.          
Апеляційний суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява №65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (Заява №63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення від 21.02.2019 року №0005141410.          
За таких обставин суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення норма матеріального права, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про задоволення позовних вимог. 
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року в адміністративній справі № 160/5530/19 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року в адміністративній справі № 160/5530/19 скасувати. 
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОРЕГІОНГАЗ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 21.02.2019 року №0005141410.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з урахуванням пункту 3 Прикінцевих положень Кодексу адміністративного судочинства України.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак