ПОСТАНОВА
Іменем України

25 березня 2020 року 
Київ
справа №825/673/16
адміністративне провадження №К/9901/28905/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Бахмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступником якої є Прилуцька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Чернігівській області) 
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2016 року (судді: Мєзєнцев Є.І. (головуючий), Файдюк В.В., Чаку Є.В.) 
у справі № 825/673/16
за позовом Державного підприємства «Борзнянське лісове господарство»
до Бахмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2016 року Державне підприємство «Борзнянське лісове господарство» (далі - ДП «Борзнянське лісове господарство») звернулося до суду з адміністративним позовом до Бахмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Бахмацька ОДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 листопада 2015 року №0001021500 та від 11 лютого 2016 року № 0000071500.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу, що нарахування рентної плати здійснюється відповідно до виданих спеціальних дозволів. Позивач вважає, що нарахування рентної плати повинно здійснюватися виходячи із фактичної кількості заготовленої деревини.
Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 31 травня 2016 року в задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку, що в силу приписів пункту 60.4 статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення від                12 листопада 2015 року № 0001021500 вважається відкликаним з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000071500, яким зменшено суму грошового зобов`язання. Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року № 0000071500, то, на думку суду, таке прийнято контролюючим органом правомірно, оскільки незалежно від способу обліку деревини, що відпускається на пні, лісокористувачі, які допустили неповну заготівлю деревини, що дозволена для вирубки згідно з виписаними лісорубними квитками, або взагалі її не проводили, рентну плату обчислюють і сплачують повністю за всю дозволену для заготівлі кількість деревини, що зазначена в дозволі.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 11 липня 2016 року рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від           11 лютого 2016 року № 0000071500 скасував та в цій частині задовольнив адміністративний позов ДП «Борзнянське лісове господарство». В решті позовних вимог постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 31 травня    2016 року залишив без змін.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Бахмацька ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, зокрема підпунктів 256.11.1, 256.11.4 пункту 256.1 статті 256 Податкового кодексу України, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2016 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000071500 та залишити в силі постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від        31 травня 2016 року. Зокрема, скаржник зазначив, що податкові зобов`язання з рентної плати за податковий (звітний) період сплачуються платниками виходячи з її розміру, зазначеному у спеціальному дозволі, незалежно від факту заготівлі деревини. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає постанову суду апеляційної інстанції законною та обґрунтованою, тому в задоволенні касаційної скарги Бахмацької ОДПІ просить відмовити.
26 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
30 серпня 2018 року на адресу Суду надійшло клопотання про заміну Бахмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області її правонаступником - Прилуцькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області.
Враховуючи положення статті 52 КАС України, колегія суддів вважає за можливе здійснити процесуальне правонаступництво, замінивши відповідача - Бахмацьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Чернігівській області її правонаступником - Прилуцькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з                15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення суду апеляційної інстанції не відповідає з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що 28 жовтня 2015 року працівниками Бахмацької ОДПІ проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковому розрахунку рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів (рубки головного користування) за 1 квартал 2015 року ДП «Борзнянське лісове господарство», за результатами якої складено акт №818/1530/00993455.
У ході перевірки відповідачем встановлено, що засобами електронного зв`язку позивач подав до Бахмацької ОДПІ податковий розрахунок рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів від 07 травня 2015 року № 9089055842 за 1 квартал 2015 року. У вказаному розрахунку підприємством задекларовано до сплати за звітний квартал суму збору в розмірі 42 108,98 грн, зокрема сума збору за деревину, заготовлену в порядку рубок головного користування, - 38 987,52 грн, донарахована сума збору в разі перерахунку з початку року - 3121,46 грн. Водночас до 01 квітня 2015 року позивачем виписано лісорубних квитків на загальну суму       106 237,73 грн. Тобто, сума збору за деревину, заготовлену в порядку рубок головного користування, за 1 квартал 2015 року, що вказана платником в податковому розрахунку, не співпадає із загальною сумою виданих лісорубних квитків на                   1 квартал 2015 року (106 237,73 грн), у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про порушення ДП «Борзнянське лісове господарство» підпункту 256.11.1 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки 12 листопада 2015 року Бахмацька ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001021500 за платежем збір за спеціальне використання лісових ресурсів за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 16 812,55 грн. 
За наслідками адміністративного оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення Головне управління ДФС у Чернігівській області скасувало його в частині збільшення грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів за штрафними (фінансовими) санкціями на суму          13 606,11 грн, в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишило без змін; зобов`язало Бахмацьку ОДПІ прийняти та направити ДП «Борзнянське лісове господарство» податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 3 206,44 грн на підставі пункту 120.2 статті 120 Податкового кодексу України.
11 лютого 2016 року Бахмацька ОДПІ на виконання вимоги Головного управління ДФС у Чернігівській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0000071500 за платежем збір за спеціальне використання лісових ресурсів за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 3 206,44 грн.
Відповідно до статті 67 Лісового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у порядку спеціального використання можуть здійснюватися такі види використання лісових ресурсів: заготівля деревини; заготівля другорядних лісових матеріалів; побічні лісові користування; використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, потреб мисливського господарства, проведення науково-дослідних робіт.
За статтею 69 Лісового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спеціальне використання лісових ресурсів на виділеній лісовій ділянці проводиться за спеціальним дозволом - лісорубний квиток або лісовий квиток, що видається безоплатно.
Згідно з підпунктом 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) рентна плата належить до загальнодержавних податків та зборів.
Підпунктом 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що рентна плата - це загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних із видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.
Порядок обчислення та сплати рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів визначений Розділом IX Податкового кодексу України.
Так, відповідно пункту 256.1 статті 256 Податкового кодексу України платниками рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів є лісокористувачі-юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, фізичні особи (крім фізичних осіб, які мають право безоплатно без видачі спеціального дозволу використовувати лісові ресурси відповідно до лісового законодавства), а також фізичні особи-підприємці, які здійснюють спеціальне використання лісових ресурсів на підставі спеціального дозволу (лісорубного квитка або лісового квитка) або відповідно до умов договору довгострокового тимчасового користування лісами.
За положеннями підпунктів 256.2.1, 256.2.2 пункту 256.2 статті 256 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання лісових ресурсів є: деревина, заготовлена в порядку рубок головного користування; деревина, заготовлена під час проведення заходів: щодо поліпшення якісного складу лісів, їх оздоровлення, посилення захисних властивостей (у деревостанах віком понад 40 років - рубки догляду за лісом, вибіркові санітарні рубки, вибіркові лісовідновні рубки, рубки, пов`язані з реконструкцією, ландшафтні рубки і рубки переформування; незалежно від віку деревостанів - суцільні санітарні та суцільні лісовідновні рубки); з розчищення лісових ділянок, вкритих лісовою рослинністю, у зв`язку з будівництвом гідровузлів, трубопроводів, шляхів тощо.
Підпунктом 256.11.1 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України встановлено, що сума рентної плати обчислюється суб`єктами лісових відносин, які видають спеціальні дозволи, і зазначається у таких дозволах.
Згідно з підпунктом 256.11.2 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України сума рентної плати, зазначена в лісорубному та в лісовому квитках, підлягає перерахунку суб`єктом лісових відносин, який видає спеціальні дозволи, у разі коли: загальна кількість фактично заготовленої деревини під час її відпуску з обліком за площею перевищує зазначену в лісорубному квитку та кількість більше ніж на 10 відсотків; фактичний обсяг використання лісових ресурсів перевищує зазначений у лісовому квитку на весь обсяг такого перевищення.
Підставою для перерахунку є спеціальні дозволи та акти огляду місць використання лісових ресурсів.
Відповідно до підпункту 256.11.5 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України лісокористувачі, в яких за результатами діяльності здійснюється перерахунок рентної плати, відображають донараховані суми рентної плати в податковій декларації.
Незалежно від способу обліку деревини, що відпускається на пні (за площею, пеньками, приблизною кількістю), лісокористувачі, які допустили неповну заготівлю деревини, що дозволена для вирубки за виписаними лісорубними квитками, або взагалі її не проводили, рентну плату обчислюють і сплачують повністю за всю дозволену для заготівлі кількість деревини, що зазначена в дозволі (підпункт 256.11.4 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України).
За змістом пунктів 257.1-257.3 статті 257 Податкового кодексу України базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу.
Платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов`язань з рентної плати.
Платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, податкову декларацію, яка містить додатки, зокрема з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів - за місцезнаходженням лісової ділянки.
Сума податкових зобов`язань із рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації з урахуванням фактично сплачених авансових внесків (пункт 257.5 статті 257 Податкового кодексу України).
Системний аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що платники при складанні податкової декларації з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів зобов`язані декларувати всю суму плати, обчислену та зазначену суб`єктами лісових відносин у виданих ними спеціальних дозволах, незалежно від обсягів вирубки, зокрема у разі недосягнення повного об`єму заготовленої деревини, вказаної у відповідному лісорубному квитку. Чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство передбачає єдиний випадок здійснення перерахунку рентної плати лісокористувачем - у разі перевищення зазначеної в лісорубному квитку кількості фактично заготовленої деревини.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 825/589/16 та від 17 грудня 2019 року у справі № 825/691/16.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000071500, діяв у межах та відповідно до вимог чинного податкового законодавства.
Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні постанови суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, зокрема положення підпунктів 256.11.1-256.11.6 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а тому касаційна скарга Бахмацької ОДПІ підлягає задоволенню.
Згідно з частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Прилуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області задовольнити.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2016 року скасувати та залишити в силі постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2016 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова