ПОСТАНОВА
Іменем України

18 червня 2020 року 
Київ
справа №804/8226/17
адміністративне провадження №К/9901/67811/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:    судді-доповідача - Юрченко В.П.,    суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,    розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Макіївський завод «Лазер» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 (суддя: Барановський Р.А.) та на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018 (колегія суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.) у справі № 804/8226/17 за позовом Приватного акціонерного товариства «Макіївський завод «Лазер» до Західно-Донбаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення.
ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Макіївський завод «Лазер» (далі -                               позивач, ПрАТ «МЗ «Лазер») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом Західно-Донбаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі-Західно-Донбаська ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області), про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Західно-Донбаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0014311419 від 12.09.2017р. щодо збільшення грошового зобов`язання Приватному акціонерному товариству "Макіївський завод "Лазер" з податку на прибуток на 117 000, 00 грн. за основним платежем; №0014321419 від 12.09.2017р., яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 610 707, 00 грн. за основним платежем та 305 353, 50 грн. за штрафними санкціями; рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області щодо збільшення штрафної санкції по податковому повідомленню-рішенню від 12.09.2017 № 0014321419 на 305353,50 грн.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.01.2018 року по справі № 804/8226/17, залучено Головне управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області у якості відповідача 2. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу, не можуть свідчити про відсутність факту реального вчинення господарської операції та її не спрямованість на реальне настання наслідків, оскільки визначальною ознакою господарської операції є те, шо вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. При цьому наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки чи недоліки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника, які у даному випадку мали місце та не спростовані відповідачем. Крім того, позивач вважає, що чинне законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед формуванням податкового кредиту. Тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про збільшення штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. 

Короткий зміст рішень судів першої  та апеляційної інстанцій

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 року, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018 року у задоволенні адміністративного позову - відмовлено.
Суд першої та апеляційної інстанції прийшли до висновку, що наявність у позивача певних первинних документів, виданих контрагентом, за умови факту нездійснення самої господарської операції не є достатніми доказами поставки ТМЦ. Спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, шо свідчить про безтоварність розглядуваних операцій та виключає правомірність їх відображення у податковому обліку позивача.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 31.07.2017 року по 11.08.2017 року Західно-Донбаською ОДПІ проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «МЗ «Лазер» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства по взаємовідносинах із ТОВ «МОРФО КРОНА» (стара назва ТОВ «Автокомплектсервіс» (код ЄДРПОУ 36961258) за період з 01.11.2016 року по 30.11.2016 року, за результатами якої 18.08.2017 року складено акт перевірки №9353/04-6-14-19-14340684.
Згідно висновків акту перевірки контролюючим органом встановлено порушення підприємством:
- пунктів    44.1,    44.2    ст.44, п.134.1.1    п.134.1    ст.    134, ст.135 ПК України, пунктів 1, 2        ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІ від 16.07.1999 р. та пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого        наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, в результаті чого платником занижено податок на прибуток на загальну суму 117000,00 гри.;
- п.44.1        ст.44, пунктів        198.1,        198.3,        198.6        ст.198 ПК України, пунктів 1,2    ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-Х1 від 16.07.1999 р. та пунктів 2.1, 2,2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого    наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 року, в результаті чого за нижено податок на додану вартість на загальну суму 610707,00 грн..
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області 12.09.2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0014311419, яким збільшено грошові зобов`язання підприємства за платежем «Податок на прибуток приватних підприємств» на загальну суму 146250,00 грн., в т.ч.: за основним платежем - 117000,00 грн., за штрафними санкціями - 29250,00 грн. 
- №0014321419, яким збільшено грошові зобов`язання підприємства за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 916060,50 грн., в т.ч.: за основним платежем - 610707,00 грн., за штрафними санкціями - 305353,50 грн. 
          Позивач в адміністративному порядку оскаржив до ДФС України вказані вище податкові повідомлення-рішення та за результатами розгляду скарги ДФС України прийнято рішення за №27298/6/99-99-11-01-02-25 від 23.11.2017 року, яким скаргу задоволено частково, а саме: скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області №0014311419 від 12.09.2017 року в частині донарахувань по операціях грошовими коштами на користь ТОВ «Морфо Крона», з податку на прибуток за 2016 року та не встановлено дебіторської заборгованості і у відповідній частині штрафні санкції з вказаного податку, в іншій частині оскаржувані податкові повідомлення-рішення - залишено без змін.
Спірні податкові повідомлення-рішення від 12.09.2017 року за №0014311419 та №0014321419 не є відкликаними в розумінні положень        ст. 60 Податкового кодексу України.
          Судами також встановлено, що між позивачем та ТОВ «Морфо Крона» (ТОВ «Автокомплектсервіс») 04.08.2016 року укладено договір поставки №04/08-16, згідно якого продавець - ТОВ «Автокомплектсервіс» (ТОВ «Морфо Крона») поставляє покупцю - ПАТ «МЗ «Лазер» товар, який визначено у специфікаціях. На підтвердження вказаної господарської операції позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані наступні документи: податкові накладні; специфікації; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; витяг з єдиного реєстру податкових накладних; заявку на перевезення вантажу. 
          З аналізу та співставлення вказаних документів суди встановили наявність істотних недоліків та розбіжностей. Так, зокрема, дати перевезень ТМЦ не співпадають з даними видаткових накладних на вказані ТМЦ, а саме:
- ТТН №21/11-16 датована 21.11.2016 року, а видаткова накладна - 18.11.2016 року;
- ТТН №29/11-16 датована 29.11.2016 року, а видаткова накладна - 25.11.2016 року;
- ТТН №29/11-16 датована 29.11.2016 року, а видаткова накладна - 30.11.2016 року;
- ТТН №06/12-16 датована 06.12.2016 року, а видаткова накладна - 30.11.2016 року.
В матеріалах справи наявна заявка позивача на перевозку вантажу №15/21 від 18.11.2016 року, яка не містить відомостей щодо дат перевезення вантажу, переліку та кількості (маси) такого вантажу, пунктів призначення (навантаження та розвантаження), відомостей щодо договору на перевезення вантажу. Позивачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів стосовно зазначених обставин, а також документів, щодо розрахунків у будь-який спосіб з контрагентом за поставлений товар, та в матеріалах справи такі докази відсутні.
Крім того, контролюючим органом в акті перевірки зазначено про численні розбіжності в документах, які не усунуто під час судового розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій. 
Також, під час перевірки та до матеріалів справи позивачем надано договір зберігання №63, укладений 15.01.2016 року між ТОВ «ДОНБАСЬКА ІНДУСТРІАЛЬНА КОМПАНІЯ» (код ЄДРПОУ 32897273) (зберігач) та ПАТ «МЗ «Лазер» (підприємство), предметом якого є передача на зберігання ТОВ «ДОНБАСЬКА ІНДУСТРІАЛЬНА КОМПАНІЇ» продукції позивача. 
Суд встановив, що вказаний договір не містить ані адреси об`єктів, де буде зберігатись продукція (товар), їх площа та умови зберігання, ані наіменування продукції (товару), ані будь-яких відомостей приналежності ТОВ «ДОНБАСЬКА ІНДУСТРІАЛЬНА КОМПАНІЇ» об`єктів де буде зберігатись продукція (товар). Крім того, вказаний договір не містить умов щодо оплати вказаної послуги зберігання та способу розрахунків між сторонами.
          Крім того, податковий орган встановив, що підтвердилось в судовому засіданні - дати виписки прибуткових ордерів не співпадають з датою прибуття товару на склад згідно ТТН. 
          Також, згідно акту перевірки за інформаційними базами даних Державної фіскальної служби України та в ході аналізу податкової звітності встановлено, що ТОВ «Морфо Крона» (код ЄДРПОУ 36961258) (ТОВ «Автокомплектсервіс») декларація з податку на прибуток за 2016 рік даним взагалі не подавалась, що, на думку податкового органу, свідчить про відсутність наміру отримання доходу, та здійснення лише документального оформлення господарських операцій, в тому числі з ПАТ «МЗ «Лазер» в листопаді 2016 року, які не здійснювались. Остання звітність з податку на додану вартість подано ТОВ «Морфо Крона» (ТОВ «Автокомплектсервіс») за листопад 2016 року (перевірений період), у якій задекларована сума ПДВ по розрахункам з бюджетом за листопад 2016 року в розмірі від`ємного значення 122357 грн.. Згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) та звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів ДФС (форма Д4) кількість працюючих встановити неможливо, оскільки податковий розрахунок за 4 квартал 2016 року та звіт за листопад 2016 року даним підприємством не подано. Згідно Єдиного реєстру податкових накладних контролюючим органом встановлено невідповідність номенклатури придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) ТОВ «Морфо Крона» (ТОВ «Автокомплектсервіс»)за період з 01.11.2016 року по 30.11.2016 року.
Вказані обставини в судовому засіданні судів першої та апеляційної інстанції позивачем не заперечувались та не спростовані.
Суди прийшли до висновку, що висновки контролюючого органу про відсутність зв`язку понесених ПАТ «МЗ «Лазер» витрат з господарською діяльністю платника податку є правильними, а надані позивачем під час перевірки та до матеріалів справи документи, втрачають силу первинних документів, і не можуть слугувати належним підтвердженням права позивача на формування податкової звітності за наслідками господарських операцій, оскільки вказані операції не породжують наслідків, ними обумовлених. Відсутність первинних документів, як і суперечності в наданих документіах не дають змогу ідентифікувати та підтвердити постачання товарів/послуг, та як наслідок підтвердити факт того, що зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна була складена на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), у тому числі відповідність внесених до податкової накладної відомостей/даних складеним на момент проведення операції постачання товарів/послуг первинним документам.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

Позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій, не встановлено взаємоузгоджених зловмисних дій між ПРаТ «МЗ «Лазер» та ТОВ «Морфо Крона», не спрямованих на реальне настання правових наслідків цих відносин, як і не встановлено ухвалення вироку про притягнення посадових осіб ТОВ «Морфо Крона» до кримінальної відповідальності за фактом фіктивного підприємництва. Порушення податкового законодавства контрагентом, не можуть впливати на права та обов`язки позивача.
Крім того, позивач доводить до Суду, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю відбулися, а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. 
Окрім цього, судами попередніх інстанцій встановлено, що наявні податкові накладні за формою відповідають вимогам чинного законодавства, їх реєстрація не заперечується.  
З таких підстав, позивач просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018 року скасувати, та прийняте нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ПРаТ «МЗ «Лазер» в повному обсязі.

Короткий зміст заперечень відповідача

У запереченні на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, зазначаючи про відсутність порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального чи процесуального права.

Позиція Верховного Суду

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в межах зазначеного правозастосування дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Як вже зазначалось, на підставі акту перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області  12.09.2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0014311419, яким збільшено грошові зобов`язання підприємства за платежем «Податок на прибуток приватних підприємств» (код платника 1102100) на загальну суму 146250,00 грн., в т.ч.: за основним платежем - 117000,00 грн., за штрафними санкціями - 29250, 00 грн.; № 0014321419 яким збільшено грошові зобов`язання підприємства за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» (код платежу 14010100) на загальну суму 916060,50 грн., в т.ч.: за основним платежем - 610707,00 грн., за штрафними санкціями - 305353, 50 грн.
Позивач в адміністративному порядку оскаржив до ДФС України вказані вище податкові повідомлення-рішення та за результатами розгляду скарги ДФС України прийнято рішення за № 27298/6/99-99-11-01-02-25 від 23.11.2017 року, яким скаргу задоволено частково. Згідно цього рішення - ДФС скасувало  податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 12.09.2017 № 0014311419 в частині донарахувань по операціям щодо яких підтверджено здійснення оплати грошовими коштами скаржником на користь ТОВ «Морфо Крона» з податку на прибуток за 2016 рік та не встановлено дебіторської заборгованості  і у відповідній частині штрафні санкції з вказаного податку, а в іншій частині  вказане ППР  і ППР від 12.09.2017 №14321419 - залишає без змін, а скаргу - без задоволення (том 1 а.с.70).
Суд погодився з доводами податкового органу, що спірні податкові повідомлення-рішення від 12.09.2017 року за № 0014311419 та № 0014321419  не є відкликаними в розумінні положень ст. 60 ПК України. 
Разом з тим, судом не наведено належних мотивів для такого висновку, та не з`ясовано питання чи приймалось інше податкове повідомлення-рішення на виконання зазначеного рішення ДФС України, оскільки відповідно до п.п.60.1.3 ст. 60 ПК України, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.
Відповідно до п.п.60.4 ПК України, -  у випадках, визначеному підпунктом 60.1. пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу. Відповідно до п.п. 60.6 ст. 60 цього Кодексу,  - якщо нарахована сума грошового зобов`язання або податкового боргу збільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане (вручене) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога не відкликаються. На суму збільшення грошового зобов`язання надсилається окреме податкове повідомлення-рішення, а на суму збільшення податкового боргу окрема податкова вимога не надсилається (не вручається).
Відтак, суди зобов`язані були надати оцінку вказаному рішенню  від 23.11.2017 та визначитись чи є відкликаним або не вважається відкликаним податкове повідомлення-рішення від 12.09.2017 № 0014311419.
У разі виявлення під час нового розгляду справи не виконання ГУ ДФС у Дніпропетровській області рішення ДФС України від 23.11.2017, що могло спричинити негативні наслідки - інформувати  відповідний суб`єкт владних повноважень для вжиття заходів щодо усунення причин та умов,  що сприяли порушенню закону в порядку ст. 249 КАС України.
Крім того, предметом спору позивач визначив окрім податкових повідомлень рішень від 12.09.2017  №0014311419 і  №0014321419 ще і рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області щодо збільшення штрафної санкції по податковому повідомленню-рішенню від 12.09.2017 № №0014321419, яке взагалі відсутнє в матеріалах справи, та не досліджувалось судами і відповідно не визначено чи може воно бути предметом спору. Позивач зазначає, що саме цим рішенням донараховано суму штрафних санкцій з ПДВ в розмірі 50 %, і вважає такі донарахування неправомірними. Вказані доводи також взагалі не досліджувались судами, та не встановлено підстав для нарахування  суми штрафних санкцій в розмірі 50%. 
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій що  відсутність первинної документації та невідповідності наданих до перевірки документів вимогам статті 9    Закону №996, дає підстави для висновку про правомірність висновків контролюючого органу про порушення ПрАТ «МЗ «Лазер» вимог податкового законодавства. Але, саме податковий орган зобов`язаний визначити  факти та обсяг таких порушень, і здійснити відповідні нарахування, а  при адміністративному оскарженні - прийняти відповідне рішення. В судовому порядку лише перевіряється правомірність таких донарахувань. Відтак, у разі, якщо контролюючим органом вищого рівня за наслідками розгляду скарги скасовується (повністю чи частково) таке рішення, - то суди зобов`язані враховувати такі рішення.
Оскільки, судами не встановлено всіх фактичних обставин по справі, суд немає змоги зробити висновки про дотримання  судами норм матеріального та процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні суду або відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
          Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, справа  направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
          Керуючись статтями    341,    343,    349,    350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

           1. Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Макіївський завод «Лазер» - задовольнити частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018 року - скасувати.
           2. Справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.                                        
           3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва ,
C.С. Пасічник
Судді Верховного Суду