ПОСТАНОВА
Іменем України

05 березня 2020 року 
Київ
справа №808/328/18
адміністративне провадження №К/9901/20093/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Комунального підприємства "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року (головуючий суддя Конишева О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді - Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У січні 2018 року Комунальне підприємство «Бердянськводоканал» Бердянської міської ради (далі - КП «Бердянськводоканал») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому просило визнати протиправними та скасувати    податкові повідомлення-рішення від 19 липня 2017 року: № 0003911201, яким за порушення строку сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість застосовано штраф у розмірі 1601933,15 грн та № 0003921201, яким за порушення строку сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість застосовано штраф у розмірі 47447,50 грн, з мотивів протиправності їх застосування.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, КП «Бердянськводоканал» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування скарги позивач, зокрема, посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, якими нараховано штраф за затримку сплати грошових зобов`язань, є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки подання уточнюючих розрахунків щодо виправлення помилок, якими зменшуються раніше задекларовані зобов`язання не може вважатися фактом сплати грошового зобов`язання. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на додану вартість за звітні періоди з січня 2016 року по квітень 2017 року з питання своєчасності сплати узгоджених сум податкових зобов`язань у період з 1 серпня 2016 року по 7 червня 2017 року, за результатами якої 30 червня 2017 року складено Акт № 232/08-22-12-01/37622628 (далі - Акт перевірки).
Вказаною перевіркою встановлено порушення позивачем: пункту  57.1  статті  57, пункту  203.2  статті  203 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: несвоєчасно сплачено узгоджені суми грошових зобов`язань, податковий борг за якими погашено згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати у відповідності до пункту 87.9  статті 87 ПК України; пункту 201.10  статті 201 ПК України, а саме перевищення граничного терміну реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям платникам податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі Акта перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області 19 липня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0003911201, яким за порушення строку сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість за затримку понад 30 календарних днів сплати податкового зобов`язання у сумі 8009665,75 грн зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 1601933,15 грн та № 0003921201, яким за порушення строку сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість за затримку до 30 календарних днів сплати податкового зобов`язання у сумі 474475 грн зобов`язано сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 47447,50 грн.
Вважаючи прийняті ГУ ДФС у Запорізькій області 19 липня 2017 року податкові повідомлення-рішення №0003911201, № 0003921201 неправомірними, КП «Бердянськводоканал» звернулося до суду з позовом про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем доведено наявності правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у відповідності до пункту 126.1 статті 126 ПК України.
Зазначена позиція підтримана Третім апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду вважає вказані висновки судів попередніх інстанцій передчасними, враховуючи наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно пункту  38.1  статті  38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
За приписами статті 203 ПК України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Відповідно до пункту  57.1  статті  57, пункту 203.2  статті  203 вказаного Кодексу, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Пунктами 49.1,  49.2  статті  49 ПК України передбачено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків. Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього  Кодексу  подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Згідно з абзацом 1 пункту  50.1  статті  50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що КП «Бердянськводоканал» до податкового органу подано податкові декларації з податку на додану вартість, а саме: за січень 2016 року № 9020685281 від 19 лютого 2016 року (податкове зобов`язання - 677455 грн, граничний термін сплати - 1 березня 2016 року); за лютий 2016 року №9038424418 від 18 березня 2016 року (податкове зобов`язання - 662221 грн, граничний термін сплати - 30 березня 2016 року); за березень 2016 року №9059202805 від 19 квітня 2016 року (податкове зобов`язання - 716202 грн, граничний термін сплати - 30 квітня 2016 року); за квітень 2016 року №9081800481 від 20 травня 2016 року (податкове зобов`язання - 669639 грн, граничний термін сплати - 30 травня 2016 року); за травень 2016 року №9100905809 від 17 червня 2016 року (податкове зобов`язання - 647664 грн, граничний термін сплати - 30 червня 2016 року); за червень 2016 року №9125071644 від 20 липня 2016 року (податкове зобов`язання - 968735 грн, граничний термін сплати - 30 липня 2016 року); за липень 2016 року №9156120462 від 31 серпня 2016 року (податкове зобов`язання - 681542 грн, граничний термін сплати - 1 вересня 2016 року); за серпень 2016 року №9172307828 від 19 вересня 2016 року (податкове зобов`язання - 865493 грн, граничний термін сплати - 30 вересня 2016 року); за вересень 2016 року №9197284611 від 20 жовтня 2016 року (податкове зобов`язання - 636643 грн, граничний термін сплати - 30 жовтня 2016 року); за жовтень 2016 року №9221479005 від 18 листопада 2016 року (податкове зобов`язання - 881268 грн, граничний термін сплати - 30 листопада 2016 року); за листопад 2016 року №9243987684 від 16 грудня 2016 року (податкове зобов`язання - 723644 грн, граничний термін сплати - 30 грудня 2016 року); за грудень 2016 року №9267490334 від 20 січня 2017 року (податкове зобов`язання - 702786 грн, граничний термін сплати - 30 січня 2017 року); за січень 2017 року №9023727732 від 20 лютого 2017 року (податкове зобов`язання - 608095 грн, граничний термін сплати - 2 березня 2017 року); за лютий 2017 року №9044355782 від 18 березня 2017 року (податкове зобов`язання - 627574 грн, граничний термін сплати - 30 березня 2017 року); за березень 2017 року №9069298651 від 19 квітня 2017 року (податкове зобов`язання - 362482 грн, граничний термін сплати - 30 квітня 2017 року); за квітень 2017 року №9092436958 від 19 травня 2017 року (податкове зобов`язання - 417819 грн, граничний термін сплати - 30 травня 2017 року).
7 червня 2017 року позивачем були подані до контролюючого органу уточнюючі розрахунки: № 9104367157, № 9104367872, № 9104370465, № 9104901987, №9104900291, № 9104974165, № 9104975911, № 9104977992, № 9104978974, №9104980402 згідно яких зменшено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по: декларації за серпень 2015 року у сумі 72398 грн; декларації за вересень 2015 року у сумі 25000 грн; декларації за жовтень 2015 року у сумі 216667 грн; декларації за листопад 2015 року у сумі 125000 грн; декларації за грудень 2015 року у сумі 790166 грн; декларації за січень 2016 року у сумі 677455 грн; декларації за лютий 2016 року у сумі 662221 грн; декларації за березень 2016 року у сумі 716202 грн; декларації за квітень 2016 року у сумі 382020 грн; декларації за липень 2016 року у сумі 190267 грн.
Пунктом  126.1  статті  126 ПК України передбачено,  що  у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно з пунктами 35.1, 35.2 статті 35 ПК України сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи. Сплата податків та зборів здійснюється в готівковій або безготівковій формі, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Пунктом 87.1 статті 87 ПК України визначено, що джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Отже, сплата податку являє собою фактичне внесення сум податку, які підлягають сплаті до відповідного бюджету.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавством регламентовано право платника податків виправити у поданій ним податковій декларації самостійно виявлені помилки, що є декларативною формою належної реалізації податкових зобов`язань, однак це не є сплатою податків і не має складу правопорушення, передбаченого пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
КП «Бердянськводоканал» в обґрунтування позову посилалося на те, що подання ним 7 червня 2017 року уточнюючих розрахунків згідно яких ним зменшено податкові зобов`язання з податку на додано вартість за минулі періоди, відповідачем було прийнято як сплату узгоджених сум податкових зобов`язань та застосовано до нього штрафні санкції передбачені пунктом 126.1 статті 126 ПК України. Позивач вказував, що зменшення податкових зобов`язань згідно поданих ним уточнюючих розрахунків доводить зменшення обов`язку по сплаті податку, однак не доводить погашення податкового боргу, як помилково врахував контролюючий орган.
Суди попередніх інстанцій розглядаючи даний спір виходили з того, що КП «Бердянськводоканал» надало уточнюючі розрахунки за періоди, по яким на дату подання уточнюючих розрахунків, заборгованість була відсутня, оскільки вказані декларації в хронологічній послідовності були повністю погашені раніше грошовими коштами через систему електронного адміністрування податку на додану вартість, а отже не були враховані відповідачем при нарахуванні штрафних санкцій. 
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття 19 липня 2017 року оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України, оскільки під час перевірки з питань своєчасності сплати узгоджених сум податкових зобов`язань у період з 1 серпня 2016 року по 7 червня 2017 року встановлено, що позивачем такі сплати проводилися із затримками до 30 календарних днів та більше 30 календарних днів.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій вказуючи на правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не перевірили доводи позивача з приводу того, що подані ним 7 червня 2017 року уточнюючі розрахунки, якими зменшено податкові зобов`язання з податку на додано вартість, відповідач прийняв як сплату узгоджених сум податкових зобов`язань та застосував до нього штрафні санкції, передбачені пунктом 126.1 статті 126 ПК України. 
В матеріалах справи наявні розрахунки штрафної санкції до податкових повідомлень-рішень форми «Ш» від 19 липня 2017 року № 0003911201 та №0003921201, які не були досліджені судами під час розгляду справи та яким не було надано належної оцінки а ні судом першої інстанції, а ні судом апеляційної інстанції.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент подання касаційної скарги; далі - КАС України) суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Частинами першою - третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент подання касаційної скарги; далі - КАС України) передбачено що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Комунального підприємства "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх