ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №1740/2063/18
адміністративне провадження №К/9901/21115/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М.,
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Рокитнівський скляний завод» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 січня            2019 року (головуючий суддя Щербаков В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючого судді - Старунського Д.М., суддів - Багрія В.М., Качмара В.Я.) у справі №1740/2063/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Рокитнівський скляний завод» до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У липні 2018 року Приватне акціонерне товариство «Рокитнівський скляний завод» (далі - ПрАТ «Рокитнівський скляний завод», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 травня 2018 року №0004461401, №0004471401, №0004481401, №0004431402.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року, позов Товариства задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Рівненській області від         18 травня 2018 року №0004461401 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 10648607,11 грн; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Рівненській області №0004471401 та №0004481401; у задоволенні вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 травня               2018 року №0004431402 - відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення в оскаржуваній частині й постановити нове рішення про задоволення позовних вимог в цій частині. Скаржник наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій безпідставно не було враховано надану позивачем довідку, яка підтверджує статус його контрагента як нерезидента країни, з якою укладено міжнародний договір, оскільки такий документ безперечно входить до предмета доказування в цій справі та є підставою для звільнення від оподаткування прибутку нерезидента.
Відзиву на касаційну скаргу не надходило.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що 6 червня 2017 року між ПрАТ «Рокитнівський скляний завод» та ООО «ЭМ ЭС СИ   - ЭС ДЖИ СИ СИ Рус» (Російська Федерація) укладено Контракт №06062017.
На виконання умов контракту нерезидентом ООО «ЭМ ЭС СИ -   ЭС ДЖИ СИ СИ Рус» (Російська Федерація) надано позивачу послуги з установки, настройки і запуску в роботу пристрою -системи Large Band Trickness (LBP) для безконтактного вимірювання товщини і овальності виробів із скла (UTM+AMC+LBT) для контрольно-інспекційної машини марки М270РСІ, навчання персоналу позивача, на загальну суму 1935,00 євро / 56201,13 грн згідно з актом виконаних робіт від 21 червня 2017 року.
Позивачем перераховано нерезиденту ООО «ЭМ ЭС СИ   - ЭС ДЖИ СИ СИ Рус» (Російська Федерація) за надані послуги валютні кошти в обумовленій сумі.
У період з 5 березня по 18 квітня 2018 року Головним управлінням Державної фіскальної служби у Рівненській області проведено планову виїзну документальну перевірку ПрАТ «Рокитнівський скляний завод» з питань дотримання останнім податкового та іншого законодавства, за наслідками якої 25 квітня 2018 року складено акт. 
Перевіркою зафіксовано, серед іншого, що при виплаті доходу нерезиденту ООО «ЭМ ЭС СИ   - ЭС ДЖИ СИ СИ Рус» (Російська Федерація) в ІІІ кварталі 2017 року позивач не утримав та не перерахував до бюджету податок з доходу нерезидента за ставкою 15 відсотків в сумі 8774,55 грн, чим порушив вимоги пункту й) підпункту   141.4.1 підпункту   141.4.2 пункту   141.4. статті   141 Податкового кодексу України.
За наслідками перевірки 18 травня 2018 року відповідачем було прийнято, з-поміж іншого, податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0004431402, згідно з яким ПрАТ «Рокитнівський скляний завод» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб, в розмірі 8774,55 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2193,64 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним і скасування зазначеного вище податкового повідомлення-рішення суди попередніх інстанцій виходили з того, що валютні кошти, перераховані позивачем згідно з умовами контракту на користь контрагента-нерезидента, є об`єктом оподаткування у вигляді доходу (прибутку) нерезидента з джерелом походження з України. Разом із тим, при виплаті доходу нерезиденту позивачем протиправно не було утримано та перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента.
Апеляційний суд з таким висновком суду першої інстанції погодився й додатково зазначив, що положення чинних міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування доходу; при цьому, країна резиденції особи, що одержує інші доходи, також має право на оподаткування таких доходів за ставками свого внутрішнього законодавства, з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 144 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. 
Для цілей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
За приписами підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
За приписами пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Оподаткування доходів резидентів Російської Федерації регулюється положеннями Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків від 8 лютого 1995 року, яку ратифіковано   Верховною Радою України Законом України №369/95-ВР від  6 жовтня   1995 року (далі - Угода).
Відповідно до статті 2 Угоди вона поширюється на податки на доходи і майно, що 
стягуються відповідно до законодавства Договірної Держави, незалежно від способу їх стягнення.
Існуючими податками, на які поширюється Угода, є:
    а) в Україні:
    (i) податок на доходи підприємств та організацій; і
    (ii) прибутковий податок з громадян;
    (надалі "українські податки")
    б) у Російській Федерації - податки, що стягуються відповідно 
до таких Законів Російської Федерації:
    (i) "Про податок на прибуток підприємств і організацій";
    (ii) "Про прибутковий податок з фізичних осіб";
    (iii) "Про податок на майно підприємств";
    (iV) - "Про податок на майно фізичних осіб"
    (надалі "російські податки").

Ця Угода поширюється також на будь-які подібні або по суті аналогічні податки, які будуть стягуватись однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Угоди в доповнення або замість існуючих податків.
Відповідно у статтях 6-19 Угоди йдеться про особливості оподаткування тих чи інших видів доходів (як-от доходи від нерухомого майна, прибуток від підприємницької діяльності, дивіденди, проценти, роялті тощо).
Статтею ж 20 Угоди під назвою «Інші доходи» вказано, що види доходів, які виникають з джерел у Договірній Державі і про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, можуть оподатковуватись у цій Державі.
Як встановили суди, підставою до прийняття податкового повідомлення-рішення від                  18 травня 2018 №0004431402 було порушення позивачем вимог пункту «й» підпункту   141.4.1 підпункту   141.4.2 пункту   141.4. статті   141 ПК України при виплаті доходу нерезиденту ООО «ЭМ ЭС СИ   - ЭС ДЖИ СИ СИ Рус» (РФ) в ІІІ кварталі 2017 року за надані послуги.
За змістом акту перевірки, контролюючий орган кваліфікував такий дохід як «інший дохід» та, обираючи порядок його оподаткування, керувався статтею 20 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій погодились із доводами податкового органу та вважали, що валютні кошти, перераховані Товариством за умовами контракту на користь контрагента-нерезидента, є об`єктом оподаткування у вигляді доходу (прибутку) нерезидента з джерелом походження з України. 
Поряд із цим, суди не звернули увагу на те, що у пункті «й» підпункту   141.4.1 підпункту   141.4.2 пункту   141.4. статті   141 ПК України йдеться про інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента.
Суди не дослідили повною мірою правову природу виплаченого позивачем нерезиденту доходу, та не перевірили, чи не має такий дохід ознак компенсації нерезиденту вартості за надані послуги та, відповідно, чи правильно відповідач визначив об`єкт оподаткування за епізодом з виплати Товариством доходу нерезиденту. 
У свою чергу, оподаткування нерезидентом отриманого прибутку від підприємницької діяльності регламентовано іншим положенням Угоди (стаття 7). 
Суди при вирішенні спору зазначене залишили поза увагою й не повною мірою встановили обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору.
Аналізуючи решту доводів касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За приписами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. 
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. 
Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. 
За приписами пункту 103.5 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. 
Відповідно до пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року. 
Отже, з аналізу наведених вище приписів ПК України вбачається, що в залежності від наявності та відповідності означеної довідки резидент, який виплачує на користь нерезидента дохід із джерелом походження з України, може утримати податок за нижчою ставкою або взагалі його не утримувати, якщо це передбачено міжнародним договором з країною резиденції отримувача доходу.
В свою чергу, угоди про уникнення подвійного оподаткування мають на меті не допустити ситуації, за якої один і той самий дохід   у нерезидента   оподатковується двічі - у країні, яка є джерелом доходу, і в країні резиденції отримувача доходу.
Як встановили суди попередніх інстанцій позивач є особою (податковим агентом), що виплатила доходи нерезиденту, який є фактичним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У такому разі позивач має право застосувати правила міжнародного договору (в даному випадку - Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації) на підставі поданої останнім довідки з інформацією за попередній звітний податковий період, виданої компетентним органом.
У доводах касаційної скарги позивач наголошує на тому, що ним було надано як контролюючому органу до перевірки, так і до суду довідку на підтвердження статусу ООО «ЭМ ЭС СИ -   ЭС ДЖИ СИ СИ Рус» як податкового резидента Російської Федерації.
Колегія суддів погоджується з доводами скаржника про те, що інформація, на підставі якої подано таку довідку, входить до предмета доказування в цій справі та їй мала бути надана відповідна правова оцінка в контексті наведених вище приписів статті 103 ПК України.
Суди попередніх інстанцій при вирішенні спору цього не зробили, вказану довідку не дослідили й не проаналізували.
З огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ, КАС ВС позбавлений можливості перевірити наведені вище обставини й оцінити їх.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Рокитнівський скляний завод» задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 січня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року скасувати в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 травня 2018 №0004431402, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті ці судові рішення залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                 І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                                О.В. Білоус
                                                                                               М.М. Гімон