ПОСТАНОВА
Іменем України

16 червня 2020 року 
м. Київ
справа №804/3110/16
касаційне провадження №К/9901/31114/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у                                   м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 (суддя Царікова О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 (головуючий суддя - Богданенко І.Ю.; судді: Уханенко С.А., Дадим Ю.М.) у справі № 804/3110/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» звернулось до адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у                                  м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2016                          № 0000034600.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 21.07.2016 адміністративний позов задовольнив повністю.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 24.11.2016 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 залишив без змін.
Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),         статей 70, 86, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на правомірності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2015 року згідно з оспорюваним актом індивідуальної дії, посилаючись на лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 27.11.2015 № 26089/10/28-10-46-11 щодо необхідності оподаткування за ставкою 20 відсотків різниці між вартістю експортованих товарів та ціною їх придбання/собівартості при здійсненні операцій з експорту товарів за ціною нижче ціни собівартості.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Публічним акціонерним товариством «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» у декларації з податку на додану вартість за листопад 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, результати якої оформлено актом від 06.01.2016 № 4/28-01-46-05393116.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог           пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на заниження бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною, при здійсненні операцій із вивезення за межі митної території України товарів (трубопрокатної продукції) власного виробництва.
На підставі зазначеного акта перевірки Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.01.2016 № 0000034600, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 791561,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 395780,50 грн.
Відповідно до абзаців першого, другого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками-суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». У розглядуваній нормі правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.
За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному випадку база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визнана об`єктом оподаткування. За таких обставин відсутня можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією, зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України.
До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій із вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.
Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість, наведені в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість.
Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,  іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.
При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги  пунктів 9, 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку «X», зазначити тип причини « 17 - сума перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання» та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.
Будь-яких інших обов`язкових вимог щодо складення податкової накладної такого виду за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством не встановлено. 
Водночас правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій. 
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника. 
У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, податку на додану вартість у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування податком на додану вартість за експортною операцією.
Більш того, в акті перевірки від 06.01.2016 № 4/28-01-46-05393116 та в касаційній скарзі відповідачем не викладено жодних доводів щодо здійснення Публічним акціонерним товариством «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» в охоплений перевіркою період експортних операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети). 
Посилання органу доходів і зборів на обґрунтування законності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2015 року в розмірі 791561,00 грн. та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у сумі 395780,50 грн. згідно з оспорюваним податковим повідомленням-рішенням на лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 27.11.2015 № 26089/10/28-10-46-11 суд не може визнати обґрунтованим, позаяк викладена в ньому позиція спростовується листом Державної фіскальної служби України від 23.12.2016 № 40757/7/99/99-15-03-02-17, в якому зазначено про правомірність застосування нульової ставки податку на додану вартість протягом 2015 року при здійсненні операцій із вивезення самостійно виготовлених товарів за межі митної території України в митному режимі експорту, собівартість яких перевищувала вартість вивезених за межі митної території України товарів.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 у справі № 804/3110/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк