ПОСТАНОВА
Іменем України

09 червня 2020 року 
м. Київ
справа №813/2338/17
касаційне провадження №К/9901/40097/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 (головуючий суддя -                 Шавель Р.М.; судді: Бруновська Н.В., Костів М.В.) у справі № 813/2338/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.06.2017 № 0008891410 та від 07.06.2017 № 0008901410.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 06.09.2017 адміністративний позов задовольнив повністю з огляду на підтвердження реального характеру оспорюваних господарських операцій. 
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 08.11.2017 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 06.09.2017 скасував та прийняв нову, якою в задоволенні позову відмовив.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» звернулось до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 06.09.2017.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: пунктів 86.3, 86.8 статті 86,                статей 134, 135, 198, 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 1 частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).  
При цьому зазначає, що реальний характер розглядуваних господарських операцій підтверджується належним чином оформленими первинними документами. 
Крім того, наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції не враховано, що відповідачем усупереч правилам пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не розглянуто заперечення з долученими документами, не надіслано платнику висновку за результатами розгляду заперечення та неправомірно 07.06.2017 прийнято спірні акти індивідуальної дії.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» з питань проведення взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Амбра» за червень 2015 року, результати якої оформлено актом від 19.05.2017 № 600/13-01-14-10.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1         статті 137, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання юридичних послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра» з огляду на непідтвердження реального характеру операції та господарського характеру понесених за нею витрат належним чином оформленими первинними документами. 
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0008891410, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 86850,00 грн. за основним платежем та 21712,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також податкове повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0008901410, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 96500,00 грн. за основним платежем та 24125,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.  
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.
Крім того, придбання послуг передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість. Крім того, всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності платника податків. 
Тобто, витрати на придбання послуг, понесені без мети їх використання в господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника, не дають йому права на формування даних податкового обліку.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. 
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. 
З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. 
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У розглядуваному випадку суд апеляційної інстанції виходив із того, що подані позивачем акт від 30.06.2015 № ОУ-0000023 здачі-прийняття робіт (надання послуг), звіт про надані послуги і понесені витрати, податкова накладна, платіжні доручення та листи щодо зміни призначення платежів не є достатніми доказами фактичного здійснення оспорюваної операції.
Так, зі змісту складених між Товариством з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Амбра» акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) та звіту про надані послуги і понесені витрати вбачається, що останні не містять всіх необхідних реквізитів первинного документа, зокрема, конкретного обсягу виконаних робіт, безпосередніх їх виконавців, а також в чому конкретно виражений результат наданих послуг.
Подані позивачем на підтвердження безпосереднього зв`язку отриманих юридичних послуг із його господарською діяльністю договори поставки та меморандум про співробітництво цілком об`єктивно відхилено Львівським апеляційним адміністративним судом, адже відсутні будь-які підтверджуючі документи щодо проведення контрагентом зустрічей, його участі в реалізації пілотного проекту та будь-яка документація щодо розробки меморандуму про співпрацю; не подано жодних розшифровок про проведену Товариством з обмеженою відповідальністю «Амбра» роботу правового характеру, а також здійснені консультації з правових питань; відсутні будь-які документи та підтвердження проведення контрагентом офіційних зустрічей на користь замовника-позивача у справі, а також понесених витрат на їх проведення; не представлено бізнес-план та інші документи щодо консультування; відсутні будь-які докази на підтвердження участі працівників Товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра» в організації тендерів та підготовці документації тощо.
Більш того, судом з`ясовано, що договір від 01.06.2015 № А-1/06 про надання юридичних послуг, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг), звіт про надані послуги і понесені витрати, листи про зміну призначення платежів, акт звірки розрахунків зі сторони позивача підписано Шевчуком Олександром Сергійовичем, який одночасно в цей період був працівником Товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра» - виконавця юридичних послуг, де в цілому за даними відповідача працює три особи (включаючи ОСОБА_1 ).
Основним видом діяльності контрагента позивача є неспеціалізована оптова торгівля. При цьому під час судового розгляду Товариством з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» не надано будь-яких доказів щодо можливості Товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра» надавати юридичні послуги, в тому числі наявності спеціалістів із відповідною освітою та кваліфікацією, інформаційно-аналітичних баз даних у сфері права, придбання періодики та літератури у сфері права, що є об`єктивно необхідним при виконанні такого роду операцій.
Тобто, позивачем належними доказами не підтверджено реальний (фактичний) характер господарської операції з придбання юридичних послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра», що, в свою чергу, виключає можливість відображення такої операції в його податковому обліку.
Щодо доводів Товариства з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» про прийняття розглядуваних актів індивідуальної дії з порушенням приписів пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), то судом апеляційної інстанції з`ясовано, що податкові повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом у день отримання заперечення на акт перевірки, а відтак такі заперечення враховано під час прийняття актів індивідуальної дії.
Факт скерування податковим органом та отримання позивачем відповіді за результатами розгляду його заперечення після прийняття податкових повідомлень-рішень не спростовує наведених висновків, оскільки відповідь за результатами розгляду заперечення надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Більш того, отримання відповіді про результати розгляду заперечення на акт перевірки 21.06.2017 не призвело до порушення прав товариства та не створило перешкод для оскарження спірних податкових повідомлень-рішень в адміністративному або судовому порядку.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. 
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Квінто-Плюс» залишити без задоволення.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 у справі № 813/2338/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк