ПОСТАНОВА
Іменем України

15 травня 2020 року 
Київ
справа №826/19877/16
адміністративне провадження №К/9901/53702/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 грудня 2017 року (суддя Чудак О.М.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року (головуючий суддя Карпушова О.В., судді: Губська Л.В., Кобаль М.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мелвінс Прайм» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
В грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мелвінс Прайм» (далі- позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 06.12.2016 №2642615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 43533,00 грн., №2652615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі ПДВ) в розмірі 60466,00грн., в тому числі за основним платежем 48373,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 12093,25 грн.
Суди встановили, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства під час проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Перший бізнес-центр» за період з 01.09.2015 по 30.09.2015р., за результатами якої складено акт №193/26-15-14-07-02-10/38921814 від 22.11.2016, у якому встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 43533,00 грн. та ПДВ, що підлягає сплаті до Державного бюджету за вересень 2015 року в загальній сумі 48373,00 грн.
У акті перевірки відповідач дійшов висновку про формування позивачем без достатніх правових підстав валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Перший бізнес-центр», посилаючись на результати здійснених заходів з податкового контролю по контрагенту та аналізу його податкової звітності, відповідно до яких не встановлено у нього необхідних трудових ресурсів і умов для здійснення спірних операцій, виявлення ознак фіктивності господарської діяльності останнього; відсутність документів, які підтверджують транспортування товару. 
На підставі акту перевірки прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Товариство не погодилось із рішеннями відповідача з огляду на безпідставність висновків акту перевірки.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.12.2017, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення, суди виходили з наявності у позивача всіх необхідних первинних документів, які підтверджують реальність операцій між Товариством та його контрагентом (ТОВ «Перший бізнес-центр»), й останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, а відтак позивач мав право на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ та зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких операцій.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог .
В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податку на прибуток і ПДВ, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, зокрема, які підтверджують транспортування товару. Вказує на залишення судами поза увагою отриманої за результатами здійснення податкового контролю контрагента позивача інформації, яка свідчить про неможливість реального здійснення ним фінансово-господарських операцій та ведення діяльності у порядку, передбаченому законодавством. Крім того, зазначає про безпідставне відхилення судами доводів податкового органу про фіктивність господарської діяльності контрагента, оскільки первинні документи, які стали підставою для формування валових витрат та податкового кредиту, підписані від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності такого суб`єкта господарювання (протокол допиту свідка ОСОБА_1 - директора ТОВ «Перший бізнес-центр»). 
Товариство у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (далі - П(С)БУ 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
Згідно з п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 02.09.2015 між позивачем (покупець) та ТОВ «Перший бізнес-центр» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу №0209-15, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар (дрова порізані), а покупець прийняти та оплатити товар. 
Постачальник здійснює поставку товару в кількості 841 м.куб. за ціною 287,59 грн. (без ПДВ) за 1 м.куб. Загальна вартість товару 290235,83 грн. (пункти 1.3, 2.1 договору).
Здійснення господарської операції за вказаним договором, як констатовано судами попередніх інстанцій, підтверджується договорами оренди приміщень в смт. Гостомель та с. Горенка, документами щодо придбання котлів твердопаливних марки «Колві А200», «Woody», «КСВ-20 ВК 21-М2», «Колві 700А», «R100», «ПП-500», щодо дотримання норм витрат пального, актами списання, розрахунками забруднюючих речовин в атмосферне повітря при експлуатації котельні складського комплексу в с. Горенка та смт. Гостомель, видатковими накладними, витягами з журналу-ордеру та відомостями по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та 203 «Паливо».
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що подані позивачем первинні документи свідчать про факт вчинення господарської операції, натомість доводи контролюючого органу про нереальність операції не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.  
Разом з тим, окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Відповідач у акті перевірки посилався на діяльність контрагента позивача, яка має ознаки фіктивності, і свої доводи обґрунтовував наявністю протоколу допиту свідка - ОСОБА_1 (засновника, директора та головного бухгалтера ТОВ «Перший бізнес-центр»), яка зазначила, що жодного відношення до створення, реєстрації та фінансово-господарської діяльності підприємства не має; рахунків у банківській установі не відкривала; печатку не отримувала; довіреностей на ведення фінансово-господарської діяльності від свого імені не видавала. 
У наданих позивачем первинних документах, які прийняті судами як належний доказ підтвердження реальності господарської операції, зазначено про їх підписання саме ОСОБА_1 . При цьому, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, обмежився загальним посиланням, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадової особи господарюючого суб`єкта в рамках такої кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарської операції. 
Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).
Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.
Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь згаданого вище контрагента у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірної операції, чи викликала згадана господарська операція зміни в структурі активів та зобов`язань позивача, його власному капіталі та чи спричинила вона реальні зміни майнового стану цього платника податків.
Перевірка та з`ясування таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.
Крім того, перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості контрагента до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 грудня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду