ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004014 пров. № А/857/759/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 

головуючого судді                                       Святецького В.В., 
суддів                                                            Гудима Л.Я., Довгополова О.М., 
          з участю секретаря судового засідання      Гнідець Р.І.,           

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення  Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року  у справі № 1.380.2019.004014 (головуючий суддя Брильовський Р.М., час ухвалення 14:35 год., м. Львів, повний текст рішення складений 05 грудня 2019 року) за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування наказу, рішення, податкової вимоги та податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

           06 серпня 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому з врахуванням заяви про збільшення позовних вимог (т.1, а.с. 41-46) просив визнати протиправними та скасувати: а) наказ Головного управління ДФС у Львівській області №1594 від 15.03.2019 ,,Про проведення документальної позапланової документальної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 " із змінами внесеними наказом Головного управління ДФС у Львівській області №1824 від 26.03.2019 ,,Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Львівській області від 15.03.2019 №1524 ,,Про проведення документальної позапланової документальної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 " ;
          б) рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій № 000151307 від 01.07.2019; 
в) податкову вимогу Головного управління ДФС у Львівській області № Ф-000131307 від 01.07.2019; 
ґ) податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01.07.2019 №0008591307, №0008581307, №000161307, №0008631307, №000171307.
Рішенням від 26 листопада 2019 року Львівський окружний адміністративний суд позовні вимоги задовольнив повністю, а також стягнув з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судовий збір в сумі 10374,00 грн.   
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, оскільки вважає, що рішення прийняте без врахування фактичних обставин, положень чинного законодавства, з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
В апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що позивач в період з 01.01.2015 по 31.12.2018 провадив господарську діяльність, яка полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не були включені до загального річного оподатковуваного доходу, та з яких не був утриманий податок на доходи фізичних осіб. 
Інспекцією ДАБК у м. Львові підтверджено, що позивач був замовником будівництва багатоквартирних будинків, індивідуального житлового будинку та реконструкції незавершеного будівництва готелю під багатоповерховий будинок з творчими майстернями. Обсяг реалізації нерухомого майна позивача перевищив 1 млн грн, тому позивач зобов`язаний був з 11.03.2015 зареєструватися платником ПДВ, нараховувати та сплачувати цей податок, подавати декларації з цього податку та складати і реєструвати у Єдиному реєстрі податкові накладні, що не було позивачем зроблено. Також позивач, фактично здійснюючи підприємницьку діяльність, не сплачував єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Враховуючи обсяги побудованих житлових та багатоквартирних житлових будинків, реалізованих об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 14020045,00 грн не був задекларований та оподаткований у порядку, встановленому статтею 177 Податкового кодексу України.
Таким чином, контролюючий орган вважає правомірними оскаржені наказ, податкові повідомлення рішення, рішення та податкову вимогу, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі. 
Позивач ОСОБА_1 подав відзив на апеляційну скаргу, в якому спростовує доводи позивача про невідповідність додаткового рішення суду першої інстанції вимогам матеріального та процесуального права. 
У зв`язку з неявкою в судове засідання всіх учасників справи фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до ч. 4 ст.229 Кодексу адміністративного судочинства України не здійснюється. 
Представник позивача подав клопотання про розгляд справи за його відсутності. 
Представник відповідача подав клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку з запровадженням постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 карантину на усій території України та рекомендаціями Ради суддів України. 
Колегія суддів визнає клопотання таким, що не підлягає задоволенню, оскільки відповідач знаходиться на території м. Львова і не має будь-яких перешкод для участі у справі. Рекомендації Ради суддів України щодо утримання від явки до суду стосуються лише громадян, а не представників державних органів, робота яких відповідно до згаданої постанови КМУ не зупиняється.
Крім того, сторони надали усі наявні у них докази, клопотання про надання чи витребовування нових доказів відповідач не надав, позиції сторін висвітлені у позовній заяві, запереченнях на позов, апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу, а тому явка сторін в судове засідання не є обов`язковою. 
          Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга не належить до задоволення  з таких підстав.  
Суд першої інстанції встановив та підтверджується матеріалами справи, що Головне управління ДФС у Львівській області надіслало на адресу фізичної особи ОСОБА_1 три запити ,,Про надання інформації та її документального підтвердження" від 25.01.2019 №3516/10/13.07-10, від 11.03.2019 №12098/10/13.07-10 та від 15.03.2019 №13675/10/13.07-10 (т.1, а.с. 17, 90, 91).
У кожному з цих запитів міститься вимога щодо надання інформації про підстави набуття у власність об`єктів первинної нерухомості (майнових прав), земельних ділянок, документального підтвердження повноти декларування та сплати податків щодо фактів відчуження об`єктів нерухомості за період з 01.01.2015 по 31.12.2017.
Позивач не надав відповіді на вказані запити і не надіслав інформації та підтверджуючих її документів.
14.03.2019 начальник управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Львівській області В. Коваль подав на ім`я начальника ГУ ДФС у Львівській області доповідну записку за №185/13.7-15, в якій виклав свою пропозицію щодо проведення позапланової невиїзної документальної перевірки у зв`язку з тим, що позивач не надав відповіді на запит від 25.01.2019 №3516/10/13.7-10 про надання інформації та її документального підтвердження, що є підставою для проведення перевірки відповідно до пп.78.1.1 п.78.1  ст.78 ПК України(т.1, а.с. 96).
На підставі вказаної доповідної записки начальник ГУ ДФС у Львівській області видав наказ від 15.03.2019 №1594, яким призначив проведення позапланової невиїзної документальної перевірки позивача тривалістю 5 робочих днів з 29.03.2019 (т.1, а.с. 18).
В той же день 15.03.2019 посадові особи ГУ ДФС у Львівській області склали повідомлення про перевірку №13601/10/13.6-11 (т.1, а.с. 20). 
Наказом ГУ ДФС у Львівській області від 26.03.2019 №1821 внесені зміни в наказ від 15.03.2019 №1594 та змінений строк проведення перевірки, визначений п.1 наказу від 15.03.2019 №1594,  і призначено її проведення з 17.04.2019 (т.1, а.с. 19).
Позапланова невиїзна документальна перевірка проведена у приміщенні ГУ ДФС у Львівській області з 17.04.2019 по 23.04.2019, про що складений акт від 03.05.2019 №668/13.7/ НОМЕР_1 .
У цьому акті вказано, що протягом перевіреного періоду з 01.01.2015 по 31.12.2018 позивачем допущені наступні порушення:
- пункту 167.1  статті167, пунктів 177.2  та 177.10 статті 177 ПК України  (неналежно вівся облік доходів та витрат та занижений податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 2147468,45 грн);
- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пунктів 177.5 та 177.11 статті 177 ПК України (порушені строки подання декларацій про майновий стані і доходи за 2015, 2016 та 2018);
- підпунктів 1.2, 1.3, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 Розділу ХХ, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177 ПК України (занижений військовий збір на загальну суму 176879,18 грн);
- пункту 4 частини 1 статті 4, абз.1 пункту 2 частини 1 статті 7, абз.1 частини 5 статті 8, абзаців 3 та 5 частини 8 статті 9 Закону України ,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (занижений розмір єдиного внеску на загальну суму 88347,62 грн);
- частини 4 пункту 2  статті 6 Закону України ,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування"  та пункту 3.2 розділу ІІІ ,,Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", затвердженого наказом Міндоходів України від 09.09.2013 №454 (порушення строків подання звітів щодо суми нарахованого внеску за 2015 та 2016);
- пункту187.1 статті 187, пунктів 200.1, 200.1 та 200.4 статті 200, пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України (занижений податок на додану вартість на загальну суму 2313844,00 грн);
- пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України (порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних за травень 2018 на суму 186580,00 грн, червень 2018 на суму 70000,00 грн, липень 2018 на суму 66000,00 грн та серпень 2018 на суму 123040,00 грн);
- підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49  та пункту 203.1 статті 203 ПК України (порушення строків подання декларації з ПДВ за квітень  грудень 2015 року, січень  грудень 2016 року, січень  грудень 2017 року та січень  грудень 2018 року).
На підставі акту перевірки від 03.05.2019 №668/13.7/ НОМЕР_1 ГУ ДФС у Львівській області прийняло наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 за №0008591307, яким позивачу визначене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 2147468,45 грн та застосований штраф в сумі  536867,11 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 №0008581307, яким до позивача про визначення штрафу за несвоєчасне подання декларацій з податку на доходи фізичних осіб в сумі 510 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 №0008631307, яким позивачу визначене грошове зобов`язання з військового збору на суму 176879,18 грн та застосований штраф в сумі  44219,80 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 №000161307, яким позивачу визначене грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2313844 грн та застосований штраф в сумі 578461 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 №000171307, яким до позивача застосований штраф за несвоєчасне подання декларацій з ПДВ у сумі 7650,00 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій в сумі 310 грн за порушення порядку подання звітності, передбаченої  Закону України ,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".   
          Крім того, ГУ ДФС у Львівській області сформувало вимогу від 01.07.2019 №Ф-000131307 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 88437,62 грн.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та оскарженому рішенню суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту  20.1  статті  20 (ПК) Податкового кодексу України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
За змістом пункту  75.1  статті  75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
В силу приписів підпункту 78.1.1 пункту  78.1  статті  78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Пунктом 73.3  статті 73 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби; 2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Виходячи з аналізу наведених нормативно-правових актів, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції про те, що єдиним правовим наслідком складання та направлення податковим органом на адресу позивача письмового запиту про подання інформації є виникнення обов`язку в останнього подати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження, при цьому, у випадку, якщо запит складено з порушенням вимог чинного законодавства, відповідний обов`язок у платника податків не виникає.
Суд першої інстанції належним чином дослідив надані сторонами докази та встановив, що у наказі ГУ ДФС у Львівській області від 15.03.2019 №1594, наказі ГУ ДФС у Львівській області від 26.03.2019 №1821 та Повідомленні від 15.03.2019 №153 вказано, що проведення позапланової документальної невиїзної перевірки призначено на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
ГУ ДФС у Львівській області надіслало на адресу позивача три запити ,,Про надання інформації та її документального підтвердження" від 25.01.2019 №3516/10/13.07-10, від 11.03.2019 №12098/10/13.07-10 та від 15.03.2019 №13675/10/13.07-10. 
У кожному з цих запитів міститься вимога щодо надання інформації про підстави набуття у власність об`єктів первинної нерухомості (майнових прав), земельних ділянок, документального підтвердження повноти декларування та сплати податків щодо фактів відчуження об`єктів нерухомості за період з 01.01.2015 по 31.12.2017.
При цьому, у запиті від 11.03.2019 №12098/10/13.07-10, крім повторення інформації та вимог, викладених у попередньому запиті, наведено перелік адрес об`єктів нерухомості, відчужених позивачем.
Останній запит було направлено позивачеві уже після призначення наказом ГУ ДФС у Львівській області №1594 від 15.03.2019 перевірки, і в запиті вказано, що рішення про перевірку уже прийнято.
У запиті від 15.03.2019 №13675/10/13.07-10, крім повторення інформації та вимог, викладених у першому запиті, наведено законодавчі визначення понять господарської діяльності та першого постачання житла, а період, за який слід надати документи розширено до 31.12.2018.
Також у запитах відповідач вказував, що запити надіслані у зв`язку з отриманням листа Департаменту податків і зборів з фізичних осіб ДФС України щодо можливості ухилення від сплати належних платежів платниками податків-фізичними особами, які систематично здійснюють реєстрацію чи перереєстрацію об`єктів житлової нерухомості. При цьому в запитах як на правову підставу їх надсилання  зроблено посилання на пп.20.1.2 п.20.1 ст.20, пп.73.3.1 п.73.3.
Суд першої інстанції аргументовано зазначив, що пункт 73.3 статті 73 ПК України  не має підпункту 73.3.1 чи взагалі інших підпунктів. Він поділений на абзаци, яких на дату подання запитів і на дату розгляду спору судом є двадцять. З них третій та сьомий за послідовністю абзаци починаються з цифрового позначення ,,1". Такої підстави як лист ДФС пункт 73.3 статті 73 ПК України не містить. У самих запитах не вказано, які дії позивача розглядаються (чи хоча б припускаються) в якості порушень і які норми законодавства при цьому могли бути ним порушені. При надсиланні запитів копії цього листа відповідач позивачеві не надавав. Таким чином, через неналежне оформлення запитів відповідачем позивач не мав змоги встановити їх правомірність та обов`язковість.
В останньому запиті додатково зроблено посилання на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 ст.78 та на  ст. 79 ПК України. Однак, у запитах відповідача не вказано жодної з шести фактичних підстав надіслання контролюючим органом платнику податків запиту про надання інформації та документів, які передбачено абзацами 7-14 пункту 73.3 статті 73 ПК України.
Крім того, суд першої інстанції ретельно дослідив зміст листа Департаменту податків і зборів з фізичних осіб ДФС України від 18.01.2019 №1766/7/99-99-13-04-03-17, який слугував підставою для надіслання відповідачем інформаційних запитів позивачу,  невиконання яких зумовило видання оспорюваних наказів від 15.03.2019 №1594 та від 26.03.2019 №1821 та проведення позапланової перевірки.
У листі зазначено, що Департамент податків і зборів з фізичних осіб ДФС України надсилає відомості про доходи, отримані фізичними особами від продажу нерухомого майна (ознака 104) за 2013-2018 роки для аналізу на предмет здійснення цими фізичними особами систематичної реєстрації/перереєстрації об`єктів житлової нерухомості без державної реєстрації як суб`єктів підприємницької діяльності. У листі наведено зміст пп.197.1.14  п.197.1  ст.197 ПК України  та виведено типову схему заниження платниками податків - фізичними особами податку на доходи та ухилення від сплати ПДВ за рахунок провадження господарської діяльності без її державної реєстрації. У резолютивній частині листа адресатів зобов`язано 1) опрацювати надану інформацію з метою виявлення фізичних осіб, що здійснюють господарську діяльність у сфері будівництва житла без державної реєстрації, декларування доходів та сплати податків, 2) за наслідками аналізу надати запити платникам податків  фізичним особам, органам державного архітектурно-будівельного контролю, місцевим органам влади та нотаріусам, 3) провести перевірки за умови наявності для цього підстав. Додатком до листа Департаменту надіслано перелік платників податків, інформацію щодо яких необхідно опрацювати.
Суд першої інстанції встановив, лист Департаменту податків і зборів з фізичних осіб ДФС України від 18.01.2019 №1766/7/99-99-13-04-03-17 не містить інформації про те, що конкретні, перелічені у Додатку до листа особи, допустили порушення законодавства. Більш того, доручення попереднього збору інформації з численних джерел, їх опрацювання (і лише в останню чергу та при наявності підстав доручення провести перевірки) свідчать про те, що на момент надсилання цього листа не було достатніх підстав вважати, що вказані у Додатку до нього особи вчинили правопорушення. 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що зазначений лист не може розглядатися, як інформація про порушення позивачем вимог діючого законодавства, підстава подання запиту про надання інформації та документів чи підстава проведення позапланової перевірки у випадку ненадання відповіді на них.
Враховуючи наведене та встановлені судом першої інстанції інші недоліки надісланих позивачеві запитів, колегія суддів визнає вірними та обґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо протиправності наказів ГУ ДФС у Львівській області №1594 від 15.03.2019 ,,Про проведення документальної позапланової документальної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 "  та №1824 від 26.03.2019 ,,Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Львівській області від 15.03.2019 №1524, оскільки запити від 25.01.2019 та від 11.03.2019 не були обов`язковими для виконання позивачем.
При цьому, колегія суддів враховує також і ту обставину, що наказ про проведення перевірки №1594 виданий 15.03.2019, тобто без дотримання визначеного пунктом 73.3  статті 73 ПК України терміну у 15-ть робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту від 11.03.2019.
Таким чином, суд першої інстанції на підставі правових позицій Верховного Суду,  згідно  яких рішення органів податкового контролю не можуть ґрунтуватися на матеріалах перевірок, проведених з порушенням встановлених законом підстав, а прийняті на підставі таких перевірок рішення органів податкового контролю підлягають скасуванню,  дійшов вірних та обґрунтованих висновків щодо протиправності прийнятих на підставі висновків проведеної з порушенням законних підстав перевірки податкових повідомлень-рішень від 01.07.2019 №0008591307, №0008581307, №000161307, №000171307, №0008631307, рішення від 01.07.2019 №000151307 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 01.07.2019 №Ф-000131307 та їх скасування.
Не обмежившись наведеними формальними підставами для задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дослідив і дав відповідну правову оцінку відповідності нормам матеріального права оскаржених рішень відповідача та вимоги про сплату боргу.
Перевіряючи правомірність висновків суду першої інстанції щодо наведених обставин, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи апеляційний суд вбачає, що фактичними підставами для винесення відповідачем оскаржених рішень та вимоги є зафіксовані в акті перевірки факти заниження фізичною особою ОСОБА_1 доходів за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 на загальну суму 14020045,00 грн. 
Так, згідно з відомостями ЦБД ДРФО ДФС України за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 фізична особа - платник податку ОСОБА_1 отримав дохід від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна (об`єктів житлової та нежитлової нерухомості) в сумі  14020045,00 грн за ознакою доходу ,,104". Зокрема, згідно інформації, наданої приватними нотаріусами, які посвідчували договори купівлі-продажу нерухомого майна, фізична особа ОСОБА_1 отримав дохід за 2015 рік в загальній сумі 10226730,00 грн., за 2016 рік в загальній сумі 1565215,00 грн. та за 2018 рік в загальній сумі 2228100,00 грн.
Згідно інформації Інспекції ДАБІ у м. Львові, надісланої листом від 05.03.2019 № 0006-818, платник податку-фізична особа ОСОБА_1 є замовником наступних об`єктів будівництва: 
будівництво багатоквартирного житлового будинку з підвалом і творчими дворівневими майстернями на АДРЕСА_1 зі знесенням існуючого будинку (декларація про готовність об`єкта до експлуатації ЛВ 141173540718, грудень 2017);
будівництво багатоквартирного житлового будинку за адресою: АДРЕСА_2 (декларація про готовність об`єкта до експлуатації ЛВ 143132400767, 2013).
Набуті у власність об`єкти житлової та нежитлової нерухомості ОСОБА_1 продавав фізичним особам та ПП ,,Захід-Метал-Пак" шляхом нотаріального посвідчення договорів. 
За період з  01.01.2015 по 31.12.2018 фізична особа - платник податку ОСОБА_1 під час нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу сплатив до бюджету податок на доходи фізичних осіб (5 відсотків) в сумі 575193,25 грн., в тому числі за 2015 рік - 385527,50 грн., за 2016 рік - 78260,75 грн., за 2018 рік - 111405,00 грн.
Таким чином, на думку контролюючого органу  фізична особа - платник податку ОСОБА_1 допустив заниження грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за  період з  01.01.2015 по 31.12.2018 на загальну суму 2147468,45 грн., а також заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 88437,62 грн. та з військового збору на суму 176879,18 грн. 
Висновки контролюючого органу базуються на тому, що  фізична особа ОСОБА_1 протягом періоду, що перевірявся, фактично здійснював господарську діяльність, зокрема, будівництво багатоповерхових будинків та отримання доходу від продажу фізичним особам об`єктів нерухомого майна (квартири, нежитлові приміщення) без реєстрації суб`єктом господарської діяльності, а тому доходи від їх продажу повинен був оподатковувати не за ставкою 5% від бази оподаткування при нотаріальному посвідченні договорів купівлі-продажу, а як доходи від господарської діяльності платників, що перебувають на загальній системі оподаткування, за ставкою 15% та 18% відповідно до періодів дії цих ставок. 
Також в акті перевірки зазначено, що з тих же підстав фізична особа   ОСОБА_1 у відповідності до пункту 181.1 ст. 181 ПК України зобов`язаний був зареєструватись з 11.03.2015 року у контролюючому органі платником податку на додану вартість.
Оскільки позивач не зареєструвався платником ПДВ, не нарахував та не сплатив цей податок, податковий орган визначив йому грошове зобов`язання з ПДВ на суму 2313844 грн та застосував штраф в сумі 578461 грн.
Крім того, відповідач застосував до позивача штрафні санкції за несвоєчасне подання декларацій з податку на доходи фізичних осіб та з ПДВ відповідно в сумі 510 грн та 7650,00 грн, а також в сумі 310 грн за порушення порядку подання звітності, передбаченої  Закону України ,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".   
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність  це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За змістом ч.1 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа-резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземну доходи. 
Ставка податку у 2015 року згідно з п. 167.1 ПК України становила 15 відсотків бази оподаткування, а з 01.01.2016 - 18 відсотків. 
Згідно з пунктом 164.1. ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.   
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України, яка передбачає оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.  
На аркуші справи 108 (аркуш акту перевірки 12) міститься розрахунок, згідно якого загальна сума податку визначена в розмірі 2722661,70 грн, виходячи розрахунку 15% від загального доходу за 9 місяців 2015 року, та 18% за 2016 та 2018 роки. 
Вирахувавши від цієї суми сплачений позивачем податок в розмірі 5 відсотків, що становить 575193,25 грн., відповідач визначив позивачу податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб  за  період з  01.01.2015 по 31.12.2018 на загальну суму 2147468,45 грн.
Такі дії контролюючого органу колегія суддів визнає протиправними, оскільки всупереч приписам пункту 177.2 статті 177 ПК України не вчинив жодних дій для визначення витрат, понесених позивачем на придбання (створення) нерухомого майна, від реалізації якого за  період з  01.01.2015 по 31.12.2018 останній отримав дохід на загальну суму 14020045,00 грн.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна передбачений статтею 172 ПК України. 
Так, дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш, як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті (житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку, а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі), або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом  167.2  статті  167  цього  Кодексу, а саме: 5 відсотків бази оподаткування.
Відповідач під час перевірки встановив, що фізична особа - ОСОБА_1 під час оформлення договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості сплатив податок в розмірі 5 відсотків від вартості реалізованого нерухомого майна.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення, яким позивачу визначене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосовані штрафні санкції. 
При цьому, суд першої інстанції аргументовано послався на приписи пункту 56.21 статі 56 ПК України, згідно якого у разі, коли норма цього  Кодексу чи  іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього  Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. 
Законом України № 71-VIII від 28.12.2014 встановлений військовий збір, платниками якого є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПК України, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, ставка збору становить 1.5 відсотка від об`єкта оподаткування.
Відповідно до п.2 ч.1 ст. 7 Закону України ,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок нараховується  для платників, зазначених у пунктах 4  (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5  та  5-1  частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Таким чином, визначення розміру військового збору та єдиного внеску прямо залежить від доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, а тому колегія  суддів вважає, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення про визначення позивачу грошового зобов`язання з військового збору та вимоги про сплату єдиного внеску також підлягають до задоволення, оскільки є похідними від позовних вимог про скасування  податку на доходи фізичних осіб.
Щодо правомірності визначення відповідачем грошового зобов`язання з податку на додану вартість колегія суддів зазначає наступне.
Суд першої інстанції встановив, що згідно долучених позивачем до матеріалів справи договорів підряду від 07.07.2012, від 14.05.2013, від 31.03.2014, від 01.08.2014, від 03.03.2017, складених на їх підставі актів прийому  передачі виконаних робіт позивач здійснював будівництво об`єктів житлової нерухомості у якості замовника будівництва. Однак, саме будівництво на підставі договорів підряду здійснювали підрядники  ПП ,,Фірма ,,Інтербуд" та ТОВ ,,Фірма ,,Інтербуд".
Крім житлової нерухомості позивач здійснював також продаж об`єктів нерухомого майна, які не є житлом. 
Контролюючий орган доводить, що операцією з першого постачання житла буде вважатись операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючий документів) на готове новозбудоване житло(об`єкт) житлового фонду до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.  
Враховуючи, що замовником будівництва багатоповерхових будинків є ОСОБА_1 , відповідач дійшов висновку, що саме він є відповідальним за обчислення, нарахування та сплату податку на додану вартість при першому постачанні житла (аркуш справи 112, аркуш акта перевірки 16). 
Пунктом 14.1 статті 14 ПК України визначено, що грошові зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.39);
податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу (підпункт 14.1.178)
постачання товарів  це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (підпункт 14.1.191).
За змістом підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняється від оподаткування податком на додану вартість постачання будь-якого об`єкту житлового фонду, крім їхнього першого постачання.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
          Виходячи з буквального трактування наведених норм права, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що в вказані норми не ставлять трактування першої поставки житла в залежність від того, чи має перший постачальник житла або послуг з його спорудження статус платника ПДВ чи ні.
Таким чином, перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) в розумінні приписів підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України означає, зокрема,  постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.
Оскільки ОСОБА_1 відповідно договорів підряду був замовником будівництва житла, оплатив визначену договорами підряду вартість робіт, які виконав підрядник, колегія суддів дійшла переконання, що саме підрядник має зобов`язання зі сплати ПДВ. 
Відповідно фізична особа   ОСОБА_1 звільнений від оподаткування податком на додану вартість при реалізації об`єктів нерухомості.
Пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Оскільки позивач здійснював реалізацію нерухомого майна, тобто операції, що не підлягали оподаткуванню податком на додану вартість, колегія суддів дійшла переконання, що фізична особа ОСОБА_1 не мав обов`язку реєструватись платником податку на додану вартість та відповідно подавати і реєструвати податкові декларації з ПДВ.
Досліджуючи матеріали справи, суд першої інстанції встановив, що ОСОБА_1 протягом вказаного в акті перевірки періоду не був зареєстрованим підприємцем у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Згідно зі статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відповідно до пункту 2 частини другої  статті 55 Господарського кодексу України  суб`єктами господарювання є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
В силу приписів ч.1 ст. 58 Господарського кодексу України суб`єкт господарювання підлягає державній реєстрації як юридична особа чи фізична особа-підприємець у порядку, визначеному законом.
Державна реєстрація фізичних осіб - підприємців здійснюється на підставі документів, поданих у паперовій та електронній формі, а також державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, на підставі документів, поданих в електронній формі, проводиться незалежно від їх місця знаходження ( ч. 2 ст. 4 Закону України ,,Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань").  
За таких обставин колегія суддів визнає аргументованими доводи суду першої інстанції про те, що Закон України ,,Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань" та ПК України не передбачають права контролюючого органу визнавати за громадянами України статус фізичної особи - підприємця та дораховувати податки, особам, які здійснювали підприємницьку діяльність без державної реєстрації.
Відповідальність за провадження господарської діяльності без державної реєстрації передбачена статтею 164 КУпАП. За такий вид порушення передбачена тільки адміністративна  Кодексу України про адміністративні правопорушення, згідно якої провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання або без одержання ліцензії на провадження певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, чи здійснення таких видів господарської діяльності з порушенням умов ліцензування, а так само без одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, якщо його одержання передбачене законом (крім випадків застосування принципу мовчазної згоди), - тягне за собою накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 17000 до 34000 грн.) з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої. 

Контролюючий орган, на котрого в силу приписів ч.2 ст. 77 КАС України покладений тягар доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, не надав суду належного правового обґрунтування нормами ПК України щодо обов`язку фізичної особи зареєструватись суб`єктом господарської діяльності при продажу більше однієї квартири протягом календарного року.

Позивач не був зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності та відповідно до приписів п.172.2  ст.  172 ПК України при реалізації нерухомого майна сплатив податок з доходів фізичних осіб за визначеною пунктом 167.2 статті 167 нього Кодексу ставкою п`ять відсотків, а тому у нього був відсутній обов`язок щодо  подання декларацій з податку на доходи фізичних осіб.

Також, на думку апеляційного суду, суд першої інстанції мотивовано вказав, що відповідно до вимог статті 4 Закону України ,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" не є платником єдиного внеску, оскільки не зареєстрований фізичною особою - підприємцем, а тому в його діях відсутній склад порушень вимог п. 4  ч. 1, ч. 4 , п. 2 ст.6 , п. 2 ч. 1 ст.  7 , ч. 5 ст.  8 цього Закону. 

Враховуючи наведене колегія суддів визнає вірними висновки суду першої інстанції щодо скасування податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання декларацій з податку на доходи фізичних осіб та з податку на додану вартість, а також рішення за порушення порядку подання звітності, передбаченої  Закону України ,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".   

Наведені обставини спростовують доводи апеляційної скарги про невідповідність рішення суду першої інстанції  нормам матеріального та процесуального права, а тому апеляційний суд не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги. 

Інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства (КАС)  України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.          

Керуючись ч.3 ст. 243,  ст. 310, п. 1 ч. 1 ст.315, ст. ст. 316, 321, 322 , 325, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :
            
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року  у справі № 1.380.2019.004014 - без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. В. Святецький 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	О. М. Довгополов  	
Повне судове рішення складено 03.04.2020.