ПОСТАНОВА
Іменем України

04 березня 2020 року 
Київ
справа №440/4365/18
адміністративне провадження №К/9901/19064/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року (головуючий суддя - Гіглава О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від           20 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Любчич Л.В., судді - Спаскін О.А., Присяжнюк О.В.) у справі №440/4365/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оржицький молокозавод» до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У грудні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оржицький молокозавод» (далі - ТОВ «Оржицький молокозавод», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 6 вересня 2018   року   №0011861401.
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував на те, що відповідачем безпідставно встановлено факт безоплатності наданих фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 послуг з оренди вантажних автомобілів за ІІ та ІІІ квартал 2017 року у зв`язку з непроведенням компенсації вартості таких послуг. З`ясувавши факт відсутності акту виконаних послуг за договором, позивач звернувся до контрагента з вимогою про повторне надання примірника акта, а після його отримання направив додаткові документи відповідачеві разом із запереченнями на акт перевірки.        
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від               20 червня 2019 року, позов Товариства задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на те, що станом на час проведення перевірки позивача, останній не надав жодних документів, які б свідчили про оплатність укладеного з ФОП ОСОБА_1 договору. Також наголошує на тому, що претензії позивача до ФОП ОСОБА_1 були виставлені після завершення податкової перевірки, однак суди на цю обставину уваги не звернули й правової оцінки їй не надали. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення. На спростування доводів заявника касаційної скарги вказує, що останній безпідставно трактує затримку оплати за договором оренди транспортних засобів як його безоплатність, оскільки це не відповідає дійсності.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що в період з 27 червня по 26 липня 2018 року посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Оржицький молокозавод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 жовтня 2014 року по 31 березня                2018 року.
За наслідками перевірки складено акт від 16 серпня 2018 року, в якому зафіксовано порушення позивачем підпункту   14.1.13   пункту   14.1   статті   14, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 П(С)БО 15,   пункту 21 П(С)БО 15, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 306000 грн, у тому числі: за ІІ квартал                  2017 року у сумі 216000 грн, за ІІІ квартал 2017 року у сумі 90000 грн.
Не погодившись з висновками акта перевірки, 21 серпня 2018 року позивач направив контролюючому органу заперечення, за результатами розгляду яких ГУ ДФС у Полтавській області листом від 3 вересня 2018 року залишило висновки перевіряючих осіб без змін.
6 вересня 2018 року ГУ ДФС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0011861401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 382500 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 306000 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 76500 грн.
Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку, за результатами чого рішенням ДФС України від 5 листопада 2018 року податкове повідомлення-рішення залишене без змін, а скарга - без задоволення.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що за результатами розгляду заперечень позивача до акта перевірки, податковий орган протиправно не взяв до уваги належним чином оформлені первинні та податкові документи, які спростовували встановлені контролюючим органом в ході перевірки обставини.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - П(С)БО 15), який     визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 21 П(С)БО 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
У свою чергу, за приписами підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 13 Податкового кодексу України безоплатно наданими товарами, роботами, послугами у розумінні цього Кодексу є: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
За приписами статті 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час подання позивачем заперечень до акта перевірки) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). 
Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу. 
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Судами встановлено, що між ТОВ «Оржицький молокозавод» (Орендар) та ОСОБА_1 (Орендодавець) укладено договір оренди транспортних засобів №2-ТЗ від 1 жовтня                   2015 року, відповідно до умов якого Орендодавець надає, а Орендар - приймає в строкове платне користування автомобілі (об`єкти оренди). Автомобілі, що орендуються, будуть використовуватись Орендарем для перевезення молочної продукції, що виготовляється останнім, а також для вантажного перевезення витратних матеріалів і обладнання (пункт 2.1 Договору). Розмір орендної плати за всі об`єкти, що орендуються, погоджується сторонами і проводиться на підставі виставлених Орендодавцем Актів наданих послуг (пункт 4.1 Договору). Орендна плата сплачується Орендарем щомісячно в безготівковому порядку на розрахунковий рахунок Орендодавця не пізніше двадцять п`ятого числа кожного поточного місяця (пункт 4.2 Договору). 
За висновками акта перевірки, відповідно до журналів-ордерів та актів звірки контролюючий орган встановив, що у період з січня по грудень 2017 року ФОП ОСОБА_1 не нараховувалась орендна плата. Крім того, відсутні підтверджуючі первинні документи щодо надання послуг оренди автотранспортних засобів, а саме: акти надання послуг. При цьому, з наданих до перевірки подорожніх листів за січень-грудень 2017 року встановлено, що зазначені транспортні засоби використовувались позивачем для перевезення молочної продукції. У зв`язку з цим, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «Оржицький молокозавод» використовував транспортні засоби для ведення власної господарської діяльності у січні-грудні 2017 року на безоплатній основі.
Як встановили суди, реальність надання означених послуг у 2017 році та їх використання у виробничих цілях контролюючим органом під сумнів на ставиться, а їх обсяги підтверджені подорожніми листами вантажного транспорту, засвідчені копії яких долучені до матеріалів справи.
Позивачем під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій не заперечувався факт відсутності актів надання послуг станом на момент перевірки. Разом із тим, у запереченнях на акт перевірки від 21 серпня 2018 року позивач поінформував контролюючий орган про те, що ТОВ «Оржицький молокозавод» отримало від ФОП         ОСОБА_1 акт прийняття робіт за 2017 рік лише 21 серпня 2018 року, у відповідь за запит Товариства. Часткова оплата по вказаному акту проведена 21 серпня 2018 року у розмірі 50000 грн. З огляду на викладене, позивач заперечував факт отримання орендних послуг від ФОП ОСОБА_1 на безоплатній основі.
На підтвердження факту оплатності оренди автомобілів позивачем до заперечень на акт перевірки було долучено копії додаткової угоди №2 від 2 січня 2017 року до Договору оренди транспортних засобів №2-ТЗ від 1 жовтня 2015 року (яким внесено зміни до пункту 4.2. Договору такого змісту: орендна плата сплачується Орендарем в безготівковому порядку на розрахунковий рахунок Орендодавця не пізніше 31 грудня кожного поточного року на підставі виставлених актів наданих послуг; розрахунковим періодом вважати календарний рік); акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від             31 грудня 2017 року №12 за 2017 рік на загальну суму 2400000 грн (у тому числі ПДВ 400000 грн); платіжне доручення №949 від 21 серпня 2018 року про часткову оплату за оренду транспортних засобів згідно з рахунком №12 від 31 грудня 2017 року у розмірі 50000 грн.
Означені вище заперечення разом із засвідченими копіями первинних документів були надані відповідачеві після завершення перевірки, однак, як правильно врахували суди, контролюючий орган отримав їх до моменту винесення спірного податкового повідомлення-рішення.
Окрім того, на підтвердження листування з ФОП ОСОБА_1 з приводу укладеного договору позивач надав до суду копії Витягів з Журналів реєстрації вихідної та вхідної кореспонденції.
Зміст положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України свідчить про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів    прирівнюється до їх відсутності.
Судами в цій справі встановлено, що первинні документи на підтвердження оплати наданих послуг та акт наданих послуг були об`єктивно відсутні у позивача станом на момент перевірки, а тому, враховуючи їх надання у термін, визначений в абзаці другому пункту   44.7 статті 44 Податкового кодексу України (тобто, до моменту винесення податкового повідомлення-рішення), такі документи мали бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Разом із тим, під час розгляду заперечень позивача на акт перевірки, податковий орган безпідставно не взяв до уваги надані позивачем документи й прийняв спірне податкове-рішення без їх урахування.
Окрім того, судами попередніх інстанцій при вирішенні справи було враховано, що за змістом укладеного позивачем з ФОП ОСОБА_1 договором оренди передбачалася грошова компенсація вартості отриманих послуг, що саме по собі свідчить про його оплатність. Факт несвоєчасного виставлення рахунків і наявність заборгованості з оплати за договором цього не спростовують.
Крім того, на спростування тверджень відповідача стосовно безоплатності наданих ФОП ОСОБА_1 послуг, позивач, з метою підтвердження подальшого здійснення оплати вартості таких послуг, надав до суду засвідчені копії платіжних доручень з відмітками банківської установи за період з 1 серпня по 8 лютого 2019 року, а також виписку по рахунку 631 за вказаний період з належним відображенням сум здійсненої оплати та залишку заборгованості за взаємовідносинами з контрагентом.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо безоплатності наданих позивачу ФОП ОСОБА_1 послуг з оренди транспортних засобів у січні-грудні 2017 року, та, як наслідок, наявність підстав до скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій повно встановили обставини справи, проаналізували й перевірили усі доводи сторін. Скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах попередніх інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Порушень норм процесуального права з боку судів першої та апеляційної інстанцій, або ж неправильного застосування ними норм матеріального права судом касаційної інстанції не встановлено, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а ухвалені судами рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                    І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                      О.В. Білоус
                                                                                                  Н.Є. Блажівська