ПОСТАНОВА
Іменем України

27 березня 2020 року 
Київ
справа №814/3801/15
адміністративне провадження №К/9901/28840/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірми "Никос-Центр"
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Єщенко О.В., судді - Димерлій О.О., Домусчі С.Д.)
у справі 814/3801/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірми "Никос-Центр"
до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області 
про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю фірма "Никос-Центр" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - контролюючий орган, ДПІ у Заводському районі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правильність визначення своїх податкових зобов`язань, правомірність формування податкового кредиту за результатами господарських відносин платника та ТОВ "Даммара" у періоді, що перевірявся та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 березня 2016 року (головуючий суддя - Біоносенко В.В.) адміністративний позов задоволено:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Заводському районі  м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області №0000232202 від 03.03.2015;

- присуджено на користь Товариства з обмеженою відповідальністю фірми "Никос-Центр" за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області  судовий збір в сумі 1 915, 65 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не надано жодного переконливого доказу безтоварності та нереальності господарських операцій, укладених між позивачем та вказаним вище контрагентом, натомість надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують реальність виконання укладених між Товариством та ТОВ "Даммара" договорів.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області задоволено, постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 березня 2016 року скасовано та ухвалено у справі нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Никос-Центр» до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення  відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що з наданих позивачем первинних документів вбачається лише передача останнім на адресу контрагента товарно-матеріальних цінностей у вигляді матеріально-технічних ресурсів, що мали бути використані контрагентом для виконання своїх зобов`язань за договорами підряду, однак, фактично ці товарно-матеріальні цінності повернуті на адресу позивача у тому ж самому складі та кількості. Суд апеляційної інстанції зазначив, що з наданих позивачем на підтвердження реального виконання умов договорів, укладених між позивачем та ТОВ "Даммара" документів не можливо встановити результат виконаних контрагентом робіт за замовленням позивача згідно укладених угод підряду, фактичну передачу за цими договорами робіт, їх вид, кількість, тощо. З огляду на вищевикладене, а також враховуючи наявні у наданих позивачем документах невідповідності та розбіжності, апеляційний суд погодився з висновками контролюючого органу про не підтвердження наданими Товариством первинними документами одержання позивачем від зазначеного контрагента робіт, а отже й їх подальше використання позивачем у власній господарській діяльності.

Не погодившись з зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права просив її скасувати, а постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 березня 2016 року залишити в силі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що висновки апеляційного суду про подальше повернення контрагентом на адресу позивача без виконання жодних робіт товарно-матеріальних цінностей, що були надані Товариством контрагенту - ТОВ "ДАММАРА" та мали використовуватись останнім при виконанні своїх зобов`язань не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки позивачу поверталися не ті самі товарно-матеріальні цінності, які надавалися контрагенту для виконання робіт, а виготовлені шляхом проведення зварювальних робіт готові металоконструкції, вузли трубопроводів та деталі ізоляції, що в подальшому були використані Товариством при виконанні умов укладених з іншими суб`єктами господарювання договорів.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10 серпня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

08 вересня 2016 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких контролюючи орган зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі. 

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

26 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши  доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача у період з 24.12.2014 по 30.12.2014 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Фірми «Никос-Центр» з питань правомірності формування податкового кредиту з контрагентом ТОВ «ДАММАРА» за липень-серпень 2014 року та правомірності формування податкових зобов`язань при здійсненні правових відносин з контрагентами-покупцями товарів (робіт, послуг) по ланцюгу постачання від ТОВ «ДАММАРА».

За результатами перевірки складено акт від 13.01.2015 №27/14-04-22-02/25375540 (а.с. 168-176).

Згідно з висновками Акта перевірки, контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог:

- п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість у сумі 127 710 грн, у т.ч. за липень 2014 року - у сумі 84 000 грн, серпень - 43 710 грн.

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 03.03.2016 №0000232202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 191 565 грн, з яких за основним платежем 127 710 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 63  855 грн (а.с. 166).

За результатами адміністративного оскарження, скаргу позивача залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення - рішення без змін (178-179).

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «ДАММАРА».

Відповідно до 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та ПК України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Абзацом 1 пункту 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього  Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 11.06.2014 між позивачем (Замовник) та ТОВ «ДАММАРА» (Підрядник) укладено договір підряду №11/06, за умовами якого Підрядник зобов`язується виконувати за завданням Замовника роботи по виготовленню металоконструкцій, вузлів трубопроводів та деталей ізоляції, а Замовник зобов`язується прийняти виконані належним чином роботи та оплатити їх вартість відповідно до умов цього Договору (том 1 а.с. 12-13). Види робіт зазначені у додатку №1 до договору, згідно якого Підрядник має виготовити деталі ізоляції з оцинкованої сталі та вузли нержавіючих трубопроводів згідно зазначеного переліку (том 1 а.с. 15).

Вказані у додатку №1 товарно-матеріальні цінності 11.06.2014 передані позивачем контрагенту для цільового використання, а саме  виконання робіт згідно договору від 11.06.2014 №11/06. Також позивачу для виконання умов зазначеного договору була надана сталь оцинкована 0,7 мм, згідно актів, товарно-транспортних накладних, подорожніх листів вантажних автомобілів (том 1 а.с. 16 - 21).

Також, 20.06.2014 між позивачем (Замовник) та ТОВ «ДАММАРА» (далі - Підрядник) укладено договір №20/06, за яким Підрядник зобов`язується виконувати за завданням Замовника роботи по виготовленню металоконструкцій, вузлів трубопроводів та деталей ізоляції, а Замовник зобов`язується прийняти виконані належним чином роботи та оплатити їх вартість відповідно до умов цього Договору. Види робіт зазначені у додатку №1 до договору, згідно якого Підрядник має виготовити деталі ізоляції з оцинкованої сталі, відводи з ізоляцією, вузли нержавіючих металоконструкцій та куточки (том 1 а.с. 30-31).

Вказані у додатку №1 до договору від 20.06.2014 №20/06 товарно-матеріальні цінності були передані позивачем для виконання робіт згідно умов вказаного договору (том 1 а.с. 34-42).

Крім того, 04.07.2014 між позивачем (Замовник) та ТОВ «ДАММАРА» (Підрядник) укладено договір підряду №04/07, за умовами якого Підрядник зобов`язується виконувати за завданням Замовника роботи по виготовленню металоконструкцій, вузлів трубопроводів та деталей ізоляції, а Замовник прийняти виконані належним чином роботи та оплатити їх вартість відповідно до умов цього Договору. Склад робіт зазначено у додатку №1 до договору, згідно з яким Підрядник зобов`язується виготовити деталі ізоляції з нержавіючої сталі, відводи з ізоляцією, вузли нержавіючих металоконструкцій та кабельні лотки (а.с. 48-49).

Вказані у додатку №1 товарно-матеріальні цінності були передані позивачем Підряднику для виконання робіт згідно договору від 04.07.2014 №04/07.

На підтвердження фактичного виконання робіт за вказаними вище договорами, позивач надав копії актів приймання-передачі робіт, податкової накладної та банківської виписки.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання умов укладених договорів.

Натомість суд апеляційної інстанцій скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог виходив з того, що надані позивачем контрагенту товарно - матеріальні цінності через деякий час були повернуті позивачу без здійснення Підрядником жодних робіт, оскільки з наданих позивачем актів виконаних робіт неможливо встановити узгоджений у договорах вид робіт, їх склад, кількість, порядок та спосіб передачі результатів цих робіт від місцезнаходження (місця виконання) контрагента до місцезнаходження (місця отримання) позивачем.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.    71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.   1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.   72 цього Кодексу.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що судами попередніх інстанцій належним чином не проаналізовано зміст наданих позивачем на підтвердження реальності виконання умов вищевказаних договорів документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не досліджено економічну доцільність здійснення відповідних господарських операцій, необхідність та економічну доцільність залучення вказаного вище контрагента, не встановлено чи наявні у контрагента необхідне обладнання та інші основні засоби і трудові ресурси для виконання умов зазначених договорів, не встановлено виконавців згадуваних робіт, не встановлено чи здійснювався з ними розрахунок, не досліджено які саме товарно-матеріальні цінності передавалися контрагенту позивачем та які з них і в якому стані фактично були повернуті Товариству, не встановлено чи виконувались реально контрагентом якісь роботи з зазначеними товарно-матеріальними цінностями, якщо виконувались, то які саме, де, якими особами та в якій кількості. Не встановлено де здійснювалося зберігання товару, та не проаналізовано можливість реального виконання умов зазначених договорів з урахування часу та місцезнаходження майна суб`єктів господарювання.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою   статті 353 КАС України   обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів, встановити осіб, що виконували роботи, дослідити які саме роботи виконувались та в якій кількості. Перевірити чи наявні у контрагента позивача необхідне обладнання для виконання робіт, складські приміщення та інші основні засоби і трудові ресурси для виконання умов зазначених договорів у визначених договорами обсягах, тощо і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірми "Никос-Центр" задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 березня 2016 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року - скасувати.

Справу №814/3801/15 направити на новий розгляд суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                    І. А. Гончарова

Судді                                                                                       І. Я. Олендер

                                                                                       Р.Ф. Ханова