ф
ПОСТАНОВА
Іменем України

24 квітня 2020 року 
Київ
справа №815/1421/17
адміністративне провадження №К/9901/35539/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «РТС Україна» на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06 червня 2017 року (суддя Левчук О.А.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017 (колегія суддів: Скрипченко В.О., Золотніков О.С., Осіпов Ю.В.) у справі №  815/1421/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РТС Україна» до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення,                        

ВСТАНОВИВ:

         Товариство з обмеженою відповідальністю «РТС Україна» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.09.2016 року №0008461401.
          В обґрунтування позову зазначено, що з ТОВ «Темп», як контрагентом був укладений договір поставки №22085 від 22.08.2014 року, відповідно до якого він отримав сільськогосподарську продукцію (пшеницю), що підтверджується належним чином складеними первинними документами, які надані при перевірці, а саме: видатковими, податковими та товаро-транспортними накладними, рахунками, документами про оплату, актами приймання-передачі товару, тощо. Приймання, накопичення, зберігання та подальше відвантаження пшениці здійснювалось на підставі договору про надання послуг по прийманню, очистці, зберіганню та відпуску зерна від 10.01.2014 року №10/01/14 з ТОВ АП «Протос» місцезнаходження якого с.м.т. Овідіополь, Одеська область. 
          Позивач зазначив, що він є добросовістним платником податків, а належне  ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
        Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 06 червня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду у задоволенні адміністративного позову ТОВ «РТС Україна» відмовлено в повному обсязі.
Рішення судів обґрунтовано тим, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки, щодо нереальності господарської операції з ТОВ «Темп» є обґрунтованими, відповідно є правильним збільшення позивачу суми грошового зобов`язання спірним податковими повідомленнями-рішеннями щодо даної операції. Мотивуючи рішення, суди зауважили, що позивач не надав належні та достатні документи первинного та бухгалтерського обліку, якими спростовані висновки відповідача.  

Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати, позов задовольнити повністю. Вказується, що суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування матеріалів справи не надали правового значення, що господарські операції  з його контрагентом фактично здійснені та підтверджені належними первинними бухгалтерськими документами, а наявність або відсутність матеріально-технічної бази у контрагентів не є передумовою для визначення господарської  компетенції останнього не реальною. Податковому органу та суду надано всі первинні документи в тому числі і товаро-транспортні накладні, а розвантаження товару здійснювалось на умовах СРТ смт Овідіополь для ТОВ «РТС Україна» на його картку обліку і на зерновому складі АП «Протос» власником зерна є «РТС Україна», а позивач за умовами договору сплачував зерновому складу за приймання, очищення, зберігання та відвантаження зерна.
Крім того, позивач вважає необґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій щодо факту здійснення поставки 21.08.2014, тобто до укладення договору від 22.08.2014,  оскільки відповідно до вимог цивільного законодавства, договір вважається укладеним або з моменту його підписання або з моменту вчинення дії, яка свідчить про підтвердження наміру укладення договору. Також, суди не правильно оцінили всі надані первинні документи бухгалтерського та складського обліку, складення яких характерно саме для такого виду господарської діяльності. 
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, а судові рішення зміні з огляду на наступне.
          Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем згідно з пп.  20.1.4  п.  20.1  ст.  20, пп.  78.1.11  п.  78.1  ст.  78 Податкового кодексу України  на виконання ухвали Святошинського районного суду м. Києва від 21.04.2016 року у справі №759/5801/16-к, проведена документальна позапланова виїзна перевірка дотримання вимог податкового законодавства України ТОВ «РТС Україна», код ЄДРПОУ 13903152 за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. по проведеним фінансово-господарським операціям з ТОВ «Темп» (код 21551974), за результатами якої складено акт перевірки від 02 вересня 2016 року №274/15-32-14-01/13903152, в якому зроблений висновок про порушення ТОВ «РТС Україна» п.  138.2  ст.  138, пп. 139.1.9 п.  139.1  ст.  139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 487329 грн. 
          На підставі акту перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 29.09.2016 року №0008461401, в звязку з порушенням п.п.138.2 ст. 138, п.п.139.1.9 ст. 139 ПК України, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток на суму 730994 грн.
          Згідно з частиною  другою  ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 року №996-XIV  (із змінами та доповненнями) на даних бухгалтерської звітності базуються фінансова, податкова та інші види звітності.
          Статтею 9 вказаного Закону  встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо  безпосередньо після її закінчення.
          Статтею 138 Податкового кодексу України ( в редакції станом на момент виникнення правовідносин), -  встановлено склад витрат та порядок їх визнання, а саме: витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з  пунктом 138.5,  підпунктами 138.10.5,  138.10.6  пункту 138.10,  пунктами 138.11,  138.12  цієї статті,  пунктом 140.1  статті 140 і  статтею 141  цього Кодексу;крім витрат, визначених у  пунктах 138.3  цієї статті та у  статті 139  цього Кодексу (п.п.138.1).  Підпунктом 138.1.1 цієї статті визначено, що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням  пунктів 138.2,  138.11  цієї статті,  пунктів 140.2-140.5  статті 140,  статей 142  і  143  та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
                 Підпунктом 138.2 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II  цього Кодексу.
                 Згідно з п.п.139.1. ст.139 ПК України, - не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених  статтею 157  цього Кодексу, та витрат, пов`язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами  підпункту 140.1.5  пункту 140.1 статті 140 цього Кодексу);  витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п.139.1.9)
               Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Темп» (постачальник) та ТОВ «РТС Україна» (покупець) укладений договір поставки №22085 від 22.08.2014 року пшениці. Купівля здійснюється на умовах СРТ смт. Овідіополь, Одеська область. 
      Суди встановили, що зазначені умови договору поставки передбачають, що продавець здійснює поставку товару шляхом його передання перевізнику, призначеному ним самим. Додатково до цього, продавець зобовязаний оплатити витрати перевезення товару до названого місця призначення, а покупець приймає на себе всі ризики та будь-які інші витрати, що можуть виникнути після здійснення поставки у вищезазначений спосіб.
       На підтвердження виконання умов договору позивачем надано копії рахунків на оплату, видаткові, податкові та товаро-транспортні накладні, платіжні доручення про оплату товару, акти приймання товару, договір надання послуг по прийманню та зберіганню зерна, складські квитанції. 
          Суди встановили, що на підтвердження отримання товару у кількості 32,65 т. та 65,15 т. відповідно до видаткової накладної №866 від 22 серпня 2014 року позивачем надано товарно-транспортні накладні №366806 та №366805 від 22 серпня 2014 року, відповідно до яких вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 56,03 т. та 39,43 т. пшениці, вантажоодержувач ТОВ «Протос» для ТОВ «РТС Україна». Згідно відмітки про прийняття товару  одержано 22.08.2014 року ТОВ «Протос» у кількості 39,59 т. та 25,14 т. пшениці відповідно. На підтвердження отримання товару у кількості 115,8 т., 50,41 т., 46,08 т., 34,66 т. відповідно до видаткової накладної №887 від 26 серпня 2014 року представником позивача надано товарно-транспортні накладні №173752 від 25 серпня 2014 року та №364960, №364996, №367573, №367570, №367574, №367602 від 26 серпня 2014 року, відповідно до яких вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 47,46 т., 68 т., 49,66 т., 51,69 т., 64,23 т., 62,71 т. та 61,68 т. пшениці, вантажоодержувач ТОВ «Протос» для ТОВ «РТС Україна». Згідно відмітки про прийняття товару  одержано 26.08.2014 року ТОВ «Протос» у кількості 33.99 т., 50,13 т., 34,74 т., 36,61 т., 46,35 т. та 45,06 т. пшениці відповідно. На підтвердження отримання товару у кількості 44,9 т. та 184,93 т. відповідно до видаткової накладної №898 від 27 серпня 2014 року надано товарно-транспортні накладні №301955, №300823, №027597 від 27 серпня 2014 року, відповідно до яких вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 47,3 т., 41,11 т., 44,97 т. пшениці вантажоодержувач ТОВ «РТС Україна» та №367601, №366920 від 27 серпня 2014 року, відповідно до якої вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 61,85 т., 67,96 т. пшениці вантажоодержувач ТОВ «Протос» для ТОВ «РТС Україна». Згідно відмітки про прийняття товару  одержано 27.08.2014 року ТОВ «Протос» у кількості 33,77 т., 27 т., 30,22 т., 50,07 т. та 44,24 т. відповідно. На підтвердження отримання товару у кількості 110,26 т. та 46,92 т. відповідно до видаткової накладної №927 від 29 серпня 2014 року надано товарно-транспортні накладні №367607 від 28 серпня 2014 року та №367604, №367608, №366793, №367543, №364823 від 29 серпня 2017 року, відповідно до яких вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 65,14 т., 46,61 т., 50,74 т., 45,38 т., 44,83 т. та 63,96 т. пшениці, вантажоодержувач ТОВ «Протос» для ТОВ «РТС Україна». Згідно відмітки про прийняття товару  одержано 29.08.2014 року ТОВ «Протос» у кількості 47,08 т., 31,81 т., 35,6 т., 31,83 т., 32,23 т. та 46,08 т. відповідно. На підтвердження отримання товару у кількості 100,29 т. відповідно до видаткової накладної №928 від 30 серпня 2014 року надано товарно-транспортні накладні №367544, №366957 від 30 серпня 2014 року, відповідно до яких вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 44,04 т. та 49 т. пшениці, вантажоодержувач ТОВ «Протос» для ТОВ «РТС Україна». Згідно відмітки про прийняття товару  одержано    30 серпня 2014 року та 31 серпня 2014 року ТОВ «Протос» 32,47 т. та 34,64 т. відповідно. На підтвердження отримання товару у кількості 117,06 т. відповідно до видаткової накладної №929 від 31 серпня 2014 року надано товарно-транспортні накладні №367610, №366757 від 31 серпня 2014 року, відповідно до яких вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 48,6 т. та 65,16 т. пшениці, вантажоодержувач ТОВ «Протос» для ТОВ «РТС Україна». Згідно відмітки про прийняття товару  одержано 31 серпня 2014 року ТОВ «Протос» 34,89 т. та 47,26 т. відповідно. На підтвердження отримання товару у кількості 65,77 т. відповідно до видаткової накладної №953 від 02 вересня 2014 року надано товарно-транспортні накладні №364764, №367618 від 02 вересня 2014 року, відповідно до яких вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 47,18 т. та 45,76 т. пшениці, вантажоодержувач ТОВ «Протос» для ТОВ «РТС Україна». Згідно відмітки про прийняття товару  одержано 02 вересня 2014 року ТОВ «Протос» 32,96 т. та 32,68 т. відповідно. На підтвердження отримання товару у кількості 50,73 т. відповідно до видаткової накладної №1317 від 19 листопада 2014 року надано товарно-транспортні накладні №498483, №366449 від 19 листопада 2014 року, відповідно до яких вантажовідправник ТОВ «Темп» у кількості 68,69 т. та 54,55 т. пшениці, вантажоодержувач ТОВ «Протос» для ТОВ «РТС Україна». Згідно відмітки про прийняття товару  одержано 19 листопада 2014 року ТОВ «Протос» 50,73 т. та 38,59 т. відповідно.
          Суди зазначили, що в зазначених ТТН відсутні прізвище, ім`я, по-батькові, посада відповідальної особи вантажоодержувача, яка прийняла пшеницю, а дані щодо ваги у видаткових накладних відрізняються від  даних товарно-транспортних накладних.
          Також судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем на підтвердження реальності господарських операцій здійснених ТОВ «РТС Україна» з ТОВ «Темп», надано копію товарно-транспортної накладної №367540 від 21 серпня 2014 року, яка також зазначена в реєстрі ТТН (без номеру та без дати) на пшеницю, отриману на склад АП «Протос» для ТОВ «РТС Україна», підписану директором АП «Протос», з датою прийняття 22.08.2014 року, яку суди визнали неналежним доказом, оскільки договір поставки №22085 між ТОВ «РТС Україна» та ТОВ «Темп» підписано сторонами 22 серпня 2014 року, тому поставка товару не могла мати місце за день до укладання договору між контрагентами.
          Крім того, суди зазначили, що в наданих до суду товарно-транспортних накладних відсутні підписи, ініціали осіб та печатка вантажоодержувача  ТОВ «РТС Україна». Жодних належних та допустимих доказів того, що ТОВ «РТС Україна» уповноважував ТОВ «Протос» на отримання від ТОВ «Темп» пшениці особисто чи від імені ТОВ «РТС Україна» позивачем також не надано.
          При цьому, позивачем до суду надано копію договору №15/06/14 від 15 червня 2014 року про надання послуг по прийому, очистки, зберіганню та відпуску зерна з додатками та складські квитанції на зерно, відповідно до яких ТОВ АП «Протос» прийняв на зберігання безпосередньо від ТОВ «РТС Україна» пшеницю мягку 2 та 3 класу. Суди зазначили, що надані складські квитанції не свідчать про отримання ТОВ «РТС Україна» від ТОВ «Темп» пшениці відповідно до договору поставки №22085 від 22.08.2014 року.
          Крім того, даним договором визначено, що ТОВ «РТС Україна»  передає, а АП «Протос»  приймає на зберігання зернові  лише до 15 червня 2014 (п.п.1.2). Доказів про продовження строку дії договору суду не надано.
          Щодо наданих позивачем актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) №300906, №30907, №300908 від 30 серпня 2014 року, №310810, №310812, №310813 від 31 серпня 2014 року, №281109, №281104, №281105 від 28 листопада 2014 року, складених між ТОВ «Протос» та ТОВ «РТС Україна», суди зазначили, що вони  не свідчать про те, що уповноважена особа від ТОВ «РТС Україна» отримала вказану пшеницю від ТОВ «Темп» або ТОВ «РТС Україна» уповноважив ТОВ «Протос» на отримання пшениці безпосередньо від ТОВ «Темп». 
          В сукупності, надаючи оцінку наданим первинним документам, суди встановили невідповідність інформації, зазначеної в первинних документах про здійснення даної господарської операції, оскільки дані про вагу відвантаженої ТОВ «Темп» пшениці в видаткових накладних не відповідають даним про вагу пшениці, відвантаженої для перевезення, зазначеним в товарно-транспортних накладних, та жодних інших документів, які б підтверджували фактичне отримання позивачем пшениці безпосередньо від ТОВ «Темп» немає.
          Суди врахували також інформацію податкового органу про неможливість надання товару ТОВ «Темп» в звязку з відсутністю майна, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, виробничих активів, які економічно необхідні для здійснення господарських операцій, що свідчить про відсутність необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності.
Відтак, суди прийшли до висновку, що позивачем порушено вимоги п.  138.2  ст.  138, пп. 139.1.9 п.  139.1  ст.  139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 487329 грн.

Відповідно до вимог Кодексу адміністративного судочинства України, підставами касаційного оскарження судових рішень, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. 
Відповідно до статті 341 цього Кодексу,  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд зазначає, що позивач в касаційній скарзі просить здійснити переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірного податкового повідомлення-рішення скасованого в частині, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України. Відтак, доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів.

Натомість, суди попередніх інстанцій допустити порушення норм матеріального права, що відповідно до статті 351 цього Кодексу є підставою для зміни рішень з таких підстав. 
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (ч.3 ст. 351 КАС України).
Суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку даним правовідносинам, застосували приписи статті 198 ПК України, які регулюють порядок віднесення сум податку до податкового кредиту. Натомість спірне податкове повідомлення-рішення винесено відповідачем в зв`язку з порушенням порядку формування бази оподаткування податком на прибуток,  зокрема витрат відповідно до вимог ст. 138 ПК України, які не застосовано судами.

Враховуючи вищенаведене, Суд касаційної інстанції погоджується з позицією  суду першої та апеляційної інстанції, не спростованими доводами касаційної скарги, щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме, відсутність первинних документів на підтвердження віднесення до складу витрат витрати, які виникли за наслідками господарської операції з ТОВ «Темп», а відтак відсутні підстави для скасування судових рішень попередніх інстанцій та задоволення позовних вимог.

          Суд касаційної інстанції визнає, що суди не допустили неправильного застосування норм процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, але помилково  надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що не застосовані  до даних правовідносин. 

          Відповідно до частини третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, - суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.          Керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РТС Україна» - задовольнити частково, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06 червня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017  у справі №  815/1421/17 змінити з підстав, зазначених в мотивувальній частині.
2.          В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06 червня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017  - залишити без змін.
          3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду