ПОСТАНОВА
Іменем України

10 квітня 2020 року 
Київ
справа №826/12171/15
адміністративне провадження №К/9901/26026/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 вересня 2015 року (суддя Гарник К.Ю.)
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 березня           2016 року (судді: Борисюк Л.П. (головуючий), Грибан І.О., Собків Я.М.) 
у справі № 826/12171/15
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а також рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У червні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві         (далі - ДПІ, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 травня 2015 року № 0000211701 та № 0000221701, а також визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 травня 2015 року № 3/26-55-17-01.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 28 вересня 2015 року відмовив у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 в повному обсязі.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 04 листопада 2015 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19 січня 2016 року скасував рішення суду апеляційної інстанції та направив справу на новий розгляд до Київського апеляційного адміністративного суду.
Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що суд апеляційної інстанції неналежним чином надав правову оцінку обставинам у справі щодо фіктивності господарських операцій позивача з його контрагентом - ТОВ «Грант Тайм», оскільки не витребував та не дослідив ухвалу Шевченківського районного суду м. Києва від               13 липня 2015 року, яка набрала законної сили, про що свідчить її відсутність в матеріалах справи. Також судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення не були враховані усі наявні у справі первинні документи. Крім того, суд не встановив чи відповідають дійсності доводи позивача, що до 14 серпня 2012 року вона перебувала на обліку в іншому податковому органі - ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова, тому податкові розрахунки за формою № 1-ДФ за І-ІІІ квартал 2012 року подавала туди, а не до ДПІ у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві.
Під час нового розгляду справи Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 29 березня 2016 року скасував постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 вересня 2015 року в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ від 26 травня 2015 року № 0000211701 та ухвалив нове рішення, яким позов ФОП ОСОБА_1 в цій частині задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ від 26 травня           2015 року № 0000211701. В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 вересня 2015 року залишив без змін.
Задовольняючи частково позов ФОП ОСОБА_1 , суд апеляційної інстанції зазначив, що контролюючим органом неправомірно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 26 травня 2015 року № 0000211701, оскільки податкові розрахунки за формою № 1-ДФ за І-ІІІ квартал 2012 року позивач подала до ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова, де перебувала на податковому обліку до 14 серпня 2012 року. Щодо господарських взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ», то надавши оцінку матеріалам справи, зокрема обставинам, встановленим ухвалою Шевченківського районного суду м. Києва від 13 липня 2015 року, суд дійшов висновку про правомірність прийняття ДПІ податкового повідомлення-рішення від      26 травня 2015 року № 0000221701 та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 26 травня 2015 року №3/26-55-17-01.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить їх скасувати в частині незадоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги ФОП ОСОБА_1 зазначила, що в ухвалі Шевченківського районного суду м. Києва від 13 липня 2015 року не встановлено факту фіктивної фінансово-господарської діяльності між нею та ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ». Судами попередніх інстанцій не враховано, що ОСОБА_2 був директором         ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ» з 22 лютого 2013 року, а до цього директором був ОСОБА_3 , який підписував первинні документи на підтвердження здійснення фінансово-господарських операцій, вчинених між ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ» та ФОП ОСОБА_1 . Крім того, на думку позивача, нею доведено помилковість арифметичних розрахунків при обчисленні єдиного внеску, тому ДПІ неправомірно нараховано їй штрафні санкції.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 квітня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
ДПІ не скористалася своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що в період з 16 березня до 06 квітня            2015 року ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2012 року до 31 грудня 2014 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року до 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 14 квітня 2015 року № 908/26-55-17-01-2787400541.
У ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 41, пункту 138.1 статті 138, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 147 740,92 грн, зокрема за 2013 рік - 132 551,19 грн та за 2014 рік - 15 189,73 грн; а також пункту 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено єдиний внесок на загальну суму 113 965,32 грн, зокрема в 2013 році - 78 826,56 грн та в 2014 році - 35 138,76 грн.
26 травня 2015 року на підставі акта перевірки ДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення:
- № 0000211701, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510 грн за неподання податкових розрахунків за формою 1-ДФ за                          І-ІІІ квартали 2012 року;
- № 0000221701, згідно з яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» на 147 740,92 грн за основним платежем та на 36 935,23 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Крім цього, 26 травня 2015 року відповідач також прийняв рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 3/26-55-17-01, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкцій у розмірі 9 639,23 грн.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюються, зокрема, статтею 177 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, за положеннями пунктів 177.1 - 177.4 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2).
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (пункт 177.4).
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на включення витрат до складу оподатковуваного доходу наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для прийняття ДПІ податкового повідомлення-рішення від 26 травня 2015 року № 0000221701 став висновок контролюючого органу про відсутність реального характеру господарських операцій між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ».
Перевіряючи правомірність прийняття відповідачем вказаного податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій встановили, що 15 серпня 2012 року між ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ» (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір поставки № 150812, відповідно до якого постачальник зобов`язувався поставити позивачу товар (штучні квіти та декор) у кількості, за найменуваннями та цінами, зазначеними в накладних (товарно-транспортних або товарних), що оформлюються на кожну партію товару.
На підтвердження виконання умов зазначеного договору поставки позивач долучив до матеріалів справи видаткові накладні: № 17 від 23.01.2013, № 74 від 20.02.2013, №233 від 21.03.2013, № 2 від 04.01.2013, № 9 від 14.01.2013, № 292 від 26.06.2013, №240 від 10.05.2013, № 72 від 26.02.2013, № 243 від 24.05.2013, №  209 від 24.04.2013, № 237 від 23.04.2013, № 198 від 23.04.2013, № 10 від 31.10.2013, № 361 від 21.12.2013, № 291 від 12.12.2012, № 367 від 25.12.2012, № 180 від 20.11.2012, № 192 від 27.11.2012, № 126 від 17.09.2012, № 282 від 07.12.2012, № 86 від 11.03.2013. Всього складено 23 видаткових накладних на загальну суму 556 681,42 грн.
Проаналізувавши зміст вказаних видаткових накладних, суди попередніх інстанцій з`ясували, що у них відсутні відомості щодо особи, яка поставила підпис від імені постачальника, у зв`язку з чим неможливо ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, що, в свою чергу, вказує на юридичну дефектність вказаних накладних для цілей формування бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Позивачем також надано податкові накладні: № 1609 від 31.05.2013, № 62 від 10.05.2013, № 178 від 01.03.2013, № 125 від 04.01.2013, №372 від 14.01.2013, № 587 від 20.02.2013; № 626 від 23.01.2013, № 334 від 11.03.2013, № 768 від 21.03.2013, № 41 від 01.02.2013, № 337 від 12.02.2013, № 1795 від 31.10.2013, № 331 від 20.06.2013, №277 від 17.06.2013, № 1063 від 26.02.2013; та копії виписок з особового рахунку в банках    АТ «ОТП Банк» та АТ «Укрсиббанк» на підтвердження оплати за договором поставки у безготівковій формі.
Разом із тим, суди попередніх інстанцій встановили, що на підтвердження фактичного здійснення перевезення продукції та, відповідно, реальності поставки продукції контрагентом, під час розгляду справи не надано товарно-транспортних накладних та подорожніх листів, з яких би вбачалося перевезення продукції від контрагента до складу позивача, а отже і доказів на підтвердження поставки продукції контрагентом позивачу. У матеріалах справи також відсутні відомості щодо місць відвантаження продукції, хоча ці відомості повинні були бути вказані у замовленнях на поставку (згідно з умовами договору); та документи, які б підтверджували якість товару згідно з пунктами 3.1-3.2 договору поставки.
Крім того, позивачем не надано і будь-яких повідомлень торгових мереж щодо участі у виконанні спірних операцій контрагента позивача, зокрема будь-яких документів щодо надання доступу працівникам контрагента до магазинів, торгових точок.
Враховуючи наведене у сукупності, беручи до уваги специфіку та особливості зазначених операцій, виходячи з наявної податкової інформації, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що під час розгляду справи позивачем не надано тих відомостей і документів, які, виходячи з умов договору та звичайної ділової практики, супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, а відтак не доведено фактичного виконання спірних операцій контрагентом позивача.
Щодо ухвали Шевченківського районного суду м. Києва від 13 липня 2015 року колегія суддів зазначає наступне.
Так, як вбачається зі змісту вказаної ухвали, ОСОБА_2 , не маючи наміру здійснювати діяльність підприємства, пов`язану з оптовою торгівлею товарами, виконанням робіт або наданням послуг, зафіксовану в статутних документах ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ», усвідомлюючи протиправний характер запропонованих йому дій як майбутнього засновника та власника вказаного підприємства, перебуваючи в період кінець лютого 2013 року у місті Києві на вокзалі Київ-Пасажирський, погодився на пропозицію невстановлених слідством осіб щодо придбання ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ» з подальшою виплатою грошової винагороди в сумі 4000 грн за місяць, з метою прикриття незаконної діяльності.
Використовуючи ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ» для прикриття незаконної діяльності, невстановлені слідством особи з метою надання протиправній діяльності вигляду законної та уникнення від контролю за своєю діяльністю зі сторони контролюючих органів, склали господарські угоди та первинні документи, фактично не здійснюючи придбання (реалізацію) товарів (робіт, послуг).
Ухвалою Шевченківського районного суду м. Києва від 13 липня 2015 року ОСОБА_2 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України з підстав передбачених п. 1 ч. 1 ст. 49 Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності. Кримінальне провадження відносно нього закрито.
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Таким чином, з огляду на зміст наведеної норми колегія суддів враховує обставини, встановлені ухвалою Шевченківського районного суду м. Києва від 13 липня           2015 року, яка набрала законної сили, щодо здійснення ОСОБА_2 , засновником та директором ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ», фіктивного підприємництва як такі, що мають значення для правильного вирішення цієї справи.
Посилання скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій тієї обставини, що до 22 лютого 2013 року директором ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ» був ОСОБА_3 , який підписував договір поставки від 15 серпня 2012 року № 150812 та частину первинних документів за результатами поставки товарів до вказаної дати, не спростовує вищевикладеного висновку судів про непідтвердження наявними у матеріалах справи доказами реального характеру господарських операцій між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ».
Щодо рішення ДПІ про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 травня 2015 року № 3/26-55-17-01, то, враховуючи встановлені у справі обставини, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про правомірність прийняття контролюючим органом такого рішення.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від                28 вересня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова