П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/1651/19	
Головуючий в 1 інстанції: Варняк С.О.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Осіпова Ю.В.,
суддів –  Косцової І.П., Скрипченка В.О., 
при секретарі Ішханяні Р.А.,
за участю представника позивача Козачек О.Д.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення – 14.11.2019р.) по справі за адміністративним позовом міського комунального підприємства «Гарантія» Херсонської міської ради до Державної фіскальної служби України та Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування наказів, -

В С Т А Н О В И В:
07.08.2019 року МКП «Гарантія» Херсонської міської ради звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України та ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ Державної фіскальної служби України від 18.07.2019р. №602 «Про проведення документальної позапланової перевірки МКП «Гарантія» ХМР»».
- визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 31.07.2019 року №991 «Про здійснення проведення документальної позапланової перевірки МКП «Гарантія» ХМР»».
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні накази, на думку позивача, були прийнятті зі значними та грубими порушеннями норм процесуального законодавства, є неправомірними та підлягають скасуванню.  
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року адміністративний позов МКП «Гарантія» - задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Державної фіскальної служби України від 18.07.2019 року №602 «Про проведення документальної позапланової перевірки МКП «Гарантія» ХМР»». Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 31.07.2019 року №991 «Про проведення документальної позапланової перевірки МКП «Гарантія» ХМР»».
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, представник ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі та представник Державної фіскальної служби України 16.12.2019 року подали апеляційні скарги, в яких зазначили, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просили скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду 04.11.2019 року та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. 
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.01.2020 року вказану апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України було залишено без руху, з підстав не сплати судового збору, та ухвалою від 05.03.2020 року – повернуто апелянту, у зв`язку з невиконанням ухвали від 02.01.2020 року.   
Заслухавши суддю-доповідача, та перевіривши матеріали справи і доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи. 
У січні 2019 року посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку КП «Гарантія», з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., за результатами якої складено Акт від 09.01.2019р. №7/21-22-14-01/21278857.
03.07.2019 року згідно із наказом ГУ ДФС №893 «Про проведення службового розслідування» було проведено службове розслідування відносно головного державного ревізора - інспектора відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС у Херсонській області, АР Крим та м.Севастополі ОСОБА_1 за фактом неналежного виконання своїх посадових обов`язків, що призвело до неякісного проведення документальної планової виїзної перевірки МКП «Гарантія» (акт перевірки від 09.01.2019р. №7/21-22-14-01/21278857).
18.07.2019 року ДФС України видано наказ №602 «Про проведення документальної позапланової перевірки МКП «Гарантія», яким наказано повторно провести документальну позапланову перевірку МКП «Гарантія» ХМР щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р. в порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової перевірки від 09.01.2019 року. Підставами для видання наказу стали невідповідності висновків акта документальної планової перевірки МКП «Гарантія» вимогам законодавства, неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час її проведення та у зв`язку з проведенням службового розслідування стосовно посадової особи ГУ ДФС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі, яка здійснювала таку перевірку (наказ ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 03.07.2019р. №893 «Про проведення службового розслідування»), на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України. 
Пунктом 2 цього ж наказу також наказано начальнику ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі К.І. забезпечити проведення зазначеної перевірки працівниками ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ із урахуванням вимог глави 8 розділу ІІ ПКУ. 
31.07.2019 року, на виконання вказаного вище наказу ДФС України від 18.07.2019 року №602 «Про проведення документальної позапланової перевірки МКП «Гарантія» щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, на підставі вимог пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України, керівником ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі було видано свій наказ №991 «Про здійснення проведення документальної позапланової перевірки КП «Гарантія». 
Пунктом 1 вказаного наказу №991 визначено здійснити проведення документальної позапланової перевірки МКП «Гарантія» щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року в порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової перевірки від 09.01.2019 року, з 06.08.2019 року, тривалістю 5 робочих днів.
Далі, на підставі наказу ДФС України від 18.07.2019 року №602 та наказу від 31.07.2019 року №991 ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі видано направлення на перевірку від 02.08.2019р. №708 головному державному ревізору - інспектору відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі Савчишкіній О.М. 
06.08.2019 року головний державний ревізор - інспектор відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі Савчишкіна О. М. прибула за податковою адресою МКП «Гарантія» (м. Херсон, вул.Театральна,21) для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, проте їй було відмовлено у допуску до проведення перевірки із зазначенням причин відмови: «неправомірне призначення додаткової перевірки за період, який перевірено і є предметом судового розгляду», про що складено Акт про відмову в допуску до проведення документальної позапланової  перевірки від 06.08.2019 року №233/21-22-14-01/21278857.
Не погоджуючись з такими діями та з рішенням відповідача позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості та доведеності вимог та, відповідно, з неправомірності дій та спірних рішення відповідача.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду 1-ї інстанції і вважає їх обгрунтованими, з огляду на наступне.
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
У відповідності до приписів ст.21 ПК України, контролюючі органи та їх посадові особи при прийнятті рішень, у тому числі наказів про проведення позапланових перевірок, зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.
Відповідно до вимог пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Згідно пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, зокрема, якщо контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Як передбачено приписами п.78.4 ст.78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
В свою чергу, абзацом 2 пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України встановлено, що наказ про проведення документальної позапланової перевірки у разі її призначення на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення. 
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Одночасно, у відповідності до п.78.5 ст.78 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із ст.81 цього Кодексу.  
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, наказу на проведення перевірки.
Вимоги до оформлення наказу на проведення перевірки визначено в абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого в наказі зазначаються: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (ПІБ фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Відповідно до абз.4 п.81.1 ст.81 ПК України, непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) наказу про проведення перевірки або пред`явлення зазначеного документу, що оформлений з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної перевірки.
У разі коли платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
При цьому, слід звернути увагу на те, що аналогічна правова позиція з цього спірного питання була викладена ще Верховним Судом України, зокрема, в постанові від 24.12.2010 року №21-25а10.
Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може постановити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе.
Крім того, також одночасно слід зазначити й про те, що відповідно до приписів ст.3 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», державний нагляд (контроль) здійснюється, серед іншого, за принципами:
- підконтрольності і підзвітності органу державного нагляду (контролю) відповідним органам державної влади;
- об`єктивності та неупередженості здійснення державного нагляду (контролю), а також неприпустимості дублювання повноважень органів державного нагляду (контролю) та неприпустимості здійснення заходів державного нагляду (контролю) різними органами державного нагляду (контролю) з одного й того самого питання.
Так, як встановлено судовою колегією з матеріалів справи, спірні правовідносини виникли фактично у зв`язку з призначенням контролюючим органом вищого рівня повторної перевірки в порядку контролю за діями контролюючого органу нижчого рівня, та доручення її проведення тому самому органу, дії якого фактично стали підставою для її повторного проведення та, в свою чергу, не допуском позивачем посадових осіб відповідача до проведення такої перевірки. 
Разом з тим, судова колегія зазначає, що спірні накази про проведення повторної документальної позапланової перевірки з питань, що були предметом і які було охоплено ще під час попередньої перевірки, фактично суперечать принципу об`єктивності та неупередженості.  
При цьому, як вбачається з наявних в матеріалах справи наказу ДФС України від 18.07.2019р. №602 «Про проведення документальної позапланової перевірки МКП «Гарантія» ХМР»», останній фактично не містить таких істотних реквізитів, як дату початку і тривалість перевірки, зазначення яких, за змістом абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України є обов`язковим. 
До того ж, необхідно вказати й про те, що ані спірний наказ ДФС України від 18.07.2019 року №602, ані наказ ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 31.07.2019 року №991, також не містять і зазначення щодо «виду» документальної позапланової перевірки (виїзна чи невиїзна).
Що ж стосується посилань у змісті оскаржуваних наказів на п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України як на визначення виду документальної позапланової перевірки, то судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає недостатнім для ідентифікації її як виїзної або невиїзної, а також створення у позивача відчуття правової визначеності при здійсненні відповідачем податкового контролю відносно нього.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції вважає, що спірні накази відповідачів не відповідають положенням ПК України щодо їх змісту.
Окрім того, як вже зазначалось вище, спірну перевірку було призначено відносно підприємства позивача з питань, які вже були охоплені під час проведення попередньої перевірки, яка оформлена Актом від 09.01.2019 року №7/21-22-14-01/21278857.
При цьому, судова колегія вважає за необхідне звернути увагу й на той факт, що рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 15.07.2019р. по справі №540/1045/19 (яке набрало законної сили) було визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22.02.2019 року №№ 0000611422, 0000651422, 0000661422, 0000671422, 0000701422, 0003851305, 0003861305, які були прийняті на підставі попередньої перевірки висновки якої оформлені актом від 09.01.2019 року №7/21-22-14-01/21278857.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, судова колегія приходить до аналогічного, що і суд 1-ї інстанції висновку, що оскільки спірні накази були прийняті та оформлені відповідачем з грубими порушеннями, то, відповідно, позивач, в такому випадку, мав усі належні і законні підстави для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної перевірки, та, відповідно, спірні накази ДФС України №602 від 18.07.2019р. та наказ ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м.Севастополі від 31.07.2019р. №991, як наслідок, підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
До того ж, ще слід зазначити й про те, що відповідно до приписів ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
А відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Враховуючи вищевикладене, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж у апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, відповідно до ст.316 КАС України, залишає цю апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, – 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі – залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено 27.05.2020р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                             Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                             І.П. Косцова  

                                                                                   В.О. Скрипченко