ПОСТАНОВА
Іменем України

22 квітня 2020 року 
Київ
справа №818/921/17
касаційне провадження №К/9901/35687/18, К/9901/35688/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2017 (головуючий суддя - Кононенко З.О., судді: П`янова Я.В., Чалий І.С.) та касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області на  постанову Сумського окружного адміністративного суду від 06.09.2017 (суддя Опімах Л.М.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2017 (головуючий суддя - Кононенко З.О., судді: П`янова Я.В., Чалий І.С.) у справі № 818/921/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 31.05.2017 №    0000144000 та №   0000154000.
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 06.09.2017 позовні вимоги задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 01.11.2017 скасував постанову Сумського окружного адміністративного суду від 06.09.2017 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.05.2017 № 0000154000 з ухваленням в цій частині нового судового рішення про відмову в задоволенні позову. В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 06.09.2017 залишив без змін.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2017 в частині відмови в задоволенні позову та залишити в силі постанову Сумського окружного адміністративного суду від 06.09.2017 в цій частині вирішення спору.
Головне управління ДФС у Сумській області також оскаржило в касаційному порядку ухвалені судами попередніх інстанцій у цій справі судові рішення, вказуючи на те, що суд апеляційної інстанції необґрунтовано залишив без змін постанову Сумського окружного адміністративного суду від 06.09.2017 в частині задоволення позову щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 31.05.2017 №    0000144000. При цьому податковий орган заявив вимови про зміну судового рішення суду апеляційної інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач та відповідач посилаються на порушення судами норм матеріального права, а саме: статті 15, частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №    481/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 вказує на те, що судом апеляційної інстанції не враховано, що у спірній ситуації факту продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів 10.11.2016 у магазині, в якому здійснює діяльність позивач, не відбулося. Нездійснення операції «службова видача» при помилковому проведенні через реєстратори розрахункових операцій реалізації товарів, на думку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , не є підставою для застосування до позивача фінансових санкцій у відповідності до частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій.
У свою чергу, Головне управління ДФС у Сумській області наголошує на тому, що матеріалами справи підтверджується факт продажу позивачем алкогольних напоїв та тютюнових виробів у період відсутності у неї відповідних ліцензій. Крім того, податковий орган посилається на помилковість позиції суду апеляційної інстанції щодо відсутності підстав для застосування до позивача фінансових санкцій окремо за кожне з порушень: роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності ліцензії та роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності ліцензії.
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 не підлягає задоволенню, а касаційна скарга Головного управління ДФС у Сумській області - частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
Головним управлінням ДФС у Сумській області проведена фактична перевірка Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань можливого використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, порушення вимог законодавства в частині обігу підакцизних товарів, а також здійснення підприємницької діяльності без державної реєстрації на об`єктах (магазин за адресою: АДРЕСА_1 ; магазин за адресою: АДРЕСА_2 ), які є місцем провадження підприємницької діяльності, результати якої оформлено актом від 24.04.2017 № 201/1/-28-13-03/40/ НОМЕР_1 /37.
Вказаним актом перевірки встановлено допущення позивачем порушень положень статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що полягало у здійсненні 10.11.2016 роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності відповідних ліцензій.
Так, як встановлено за наслідками перевірки, у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у магазині:
1) за адресою: АДРЕСА_1 , були наявні:
ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями від 10.11.2016 № 1618-1564-3899 терміном дії з 11.11.2016 по 10.11.2017 включно. До цієї ліцензії внесено реєстратор розрахункових операцій ВАМП Мікро, № ХМ48000987, оприбуткування готівки здійснювалося у Книзі обліку розрахункових операцій №3000271865р/1 до РРО ВАМП Мікро, № ХМ48000987;
ліцензія на роздрібну торгівлю тютюновими виробами від 10.11.2016 № 1618-1566-3900 з терміном дії з 11.11.2016 по 10.11.2017 включно.
Відповідно до денного звіту реєстратора розрахункових операцій від 10.11.2016 № 0001 та записів у розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» КОРО у відділі магазину через РРО ВАМП Мікро, № ХМ48000987 10.11.2016 були проведені розрахункові операції в загальній сумі 65,30 грн.
Контрольні стрічки в електронній формі для перевірки не були роздруковані.
Згідно з інформацією, сформованою на підставі електронних копій фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстратора розрахункових операцій по реєстратору розрахункових операцій типу ВАМП Мікро, № ХМ48000987, за фіскальним номером 3000271865, виявлено електронні копії розрахункових документів, які свідчать про факт продажу алкогольних напоїв 10.11.2016 в загальній сумі 65,30 грн., а саме: об 11 год.14 хв. 12 сек. - пляшка пива «Жигуліське» ємністю 0,5 л по ціні 12,40 грн., об 11 год.14 хв. 24 сек. - пляшка пива «Жигуліське» ємністю 0,5 л по ціні 12,40 грн., об 11 год.16 хв. 44 сек. - пляшка пива «Бермікс Малина» ємністю 0,5л по ціні 14,50 грн., об 11 год. 16 хв. 54 сек. - пляшка пива «Закарпатське» ємністю 0,5 л по ціні 11,50 грн., об 11 год. 16 хв. 38 сек. - пляшка пива «Бермікс Лимон» ємністю 0,5л по ціні 14,50 грн.
Відповідно до товарного звіту №1 за період з 10.11.2016 по 14.11.2016 станом на 10.11.2016 у відділі магазину перебували алкогольні напої в сумі 8556,10 грн.
2) за адресою: АДРЕСА_2 були наявні:
ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями від 10.11.2016 № 1618-1564-3897 з терміном дії з 11.11.2016 по 10.11.2017 включно. До ліцензії внесено реєстратор розрахункових операцій ВАМП Мікро, № ХМ48000975, оприбуткування готівки здійснювалося у Книзі обліку розрахункових операцій № 3000271858р/1 до РРО ВАМП Мікро, №  ХМ48000975;
ліцензія на роздрібну торгівлю тютюновими виробами від 10.11.2016 № 1618-1566-3898 з терміном дії з 11.11.2016 по 10.11.2017 включно.
Відповідно до денного звіту № 0001 від 10.11.2016 та записів у розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» КОРО у відділі магазину через РРО ВАМП Мікро, №    ХМ48000975 10.11.2016 проведені розрахункові операції в загальній сумі 47,25 грн.
Контрольні стрічки, створені в електронній формі, для перевірки не були роз друковані.
Згідно з інформацією, сформованою на підставі електронних копій фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстратора розрахункових операцій по реєстратору розрахункових операцій типу ВАМП Мікро, № ХМ48000975, за фіскальним номером 3000271858, виявлено електронні копії розрахункових документів, які свідчать про факт продажу тютюнових виробів 10.11.2016 в загальній сумі 47,25 грн., а саме: об. 09 год. 08 хв. 06 сек. - пачка цигарок «Прилуки сині економ» по ціні 15,75 грн., об 09 год. 08 хв. 48 сек. - пачка цигарок «Прилуки сині економ» по ціні 15,75 грн., об 9 год. 08 хв. 52 сек. - пачка цигарок «Прилуки сині економ» по ціні 15,75 грн.
У товарному звіті №1 за 10.11.2016 - 30.11.2016 станом на 10.11.2016 у відділі магазину перебували тютюнові вироби в сумі 849,50 грн.
Висновки акта перевірки слугували підставою для прийняття Головним управлінням ДФС у Сумській області податкових повідомлень-рішень від 31.05.2017:
№ 0000144000 про застосування на підставі частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР фінансової санкції у сумі 17000,00 грн. за роздрібну торгівлю алкогольними напоями без наявності ліцензії;
№ 0000154000 про застосування на підставі частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР фінансової санкції у сумі 17000,00 грн. за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності ліцензії.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновки контролюючого органу про встановлені актом перевірки контролюючого органу обставини щодо здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами не відповідають фактичним обставинам справи. Суд вказав, що порушення порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій, зокрема в частині скасування помилково проведених операцій, не може бути підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі    Закону України        «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
За результатами апеляційного розгляду справи суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, вказавши, що обставини щодо допущення позивачем встановлених актом перевірки порушень підтверджуються матеріалами справи. 
Разом з тим, суд апеляційної інстанції висловив позицію про те, що роздрібна торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій законодавцем розглядається як одне правопорушення, а тому застосуванню за таке порушення на підставі частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР підлягала штрафна санкція у сумі 17000 грн. Таким чином, оскільки податковим повідомленням-рішенням від 31.05.2017 № 0000144000 до позивача вже застосовано фінансову санкцію в сумі 17000,00 грн. на підставі Закону України  «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, то застосування фінансової санкції податковим повідомленням-рішенням від 31.05.2017 № 0000154000 суд апеляційної інстанції визнав неправомірним.
Відповідно до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР роздрібна  торгівля  алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.
Аналіз зазначеної правової норми дає підстави для висновку, що роздрібна торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами є окремими видами господарської діяльності, право на здійснення яких передбачає отримання різних ліцензій.
Згідно з абзацом четвертим частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової (включаючи імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Враховуючи викладене, у разі встановлення факту здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності відповідних ліцензій до суб`єкта господарювання застосовуються фінансові санкції в розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень за кожне з двох порушень.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, наявні у позивача у магазинах, в яких вона здійснює господарську діяльність, ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами з терміном дії з 11.11.2016 по 10.11.2017 не підтверджували право позивача займатися такими видами діяльності станом на 10.11.2016. 
Натомість, наявними в матеріалах справи документами, які досліджувалися під час проведення перевірки, підтверджується факт проведення реєстраторами розрахункових операцій ВАМП Мікро, № ХМ48000987 та ВАМП Мікро, №    ХМ48000975 операцій з продажу 10.11.2016 у магазині за адресою: АДРЕСА_1 алкогольних напоїв в загальній сумі 65,30 грн. та у магазині за адресою: АДРЕСА_2 тютюнових виробів в загальній сумі 47,25    грн.
За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції про допущення позивачем порушень щодо реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензій.
Посилання позивача на те, що алкогольні напої та тютюнові вироби 10.11.2016 не реалізовувалися, а проведення відповідних операцій з продажу таких товарів через реєстратори розрахункових операцій мало місце лише з навчальною метою, що підтверджується актами про скасування помилково проведеної через РРО суми, судом апеляційної інстанції обґрунтовано оцінено як такі, що не спростовують допущення позивачем порушень статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР.
Так, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, не передбачає використання зареєстрованих та опломбованих реєстраторів розрахункових операцій з навчальною/випробувальною метою, а також проведення через реєстратори розрахункових операцій завідомо фіктивних операцій.
Більше того, відповідно до пункту 7 Розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.07.2016 за № 918/29048, реєстрація скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунків здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми. Якщо алгоритм роботи РРО не забезпечує окремого накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків, дозволяється реєструвати скасування помилкової суми за допомогою операції «службова видача».
Однак, у даному випадку доказів виконання позивачем вищезазначених вимог матеріали справи не містять.
З огляду на викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що у даному випадку позивачем належними та допустимими доказами не спростовано встановлених актом перевірки порушень щодо здійснення Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 роздрібної торгівлі тютюновими виробами та алкогольними напоями у період відсутності відповідних ліцензій.
При цьому суд касаційної інстанції вважає, що податковий орган правомірно застосував до позивача оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 31.05.2017 № 0000144000 та № 0000154000 фінансові санкції на підставі абзацу четвертого частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в загальній сумі 34000,00 грн. за кожне з порушень, що, однак, не враховано судом апеляційної інстанції.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Згідно з частинами першою та третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
З урахуванням вищенаведених приписів процесуального закону суд касаційної інстанції вважає за необхідне:
скасувати оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.05.2017 № 0000144000 з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову;
залишити оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції без змін в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.05.2017 № 0000154000.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області задовольнити частково.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2017 та постанову Сумського окружного адміністративного суду від 06.09.2017 у справі №  818/921/17 в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.05.2017 № 0000144000 - скасувати.
Ухвалити в цій частині нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
У іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2017 у справі № 818/921/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                           Т.М. Шипуліна
                                                                                                 Л.І. Бившева
                                                                                                               В.В. Хохуляк